新金融工具准则对商业银行的影响研究

田巧霞

摘要：2008年的国际金融危机带来的巨大冲击令各界意识到国际实行的金融工具会计准则存在着相当程度的局限性。我国财政部于2017年4月颁布新金融工具会计准则，并于2018年度正式实施。文章简要梳理了新金融工具准则的变化情况，并以交通银行为例，重点分析新金融工具会计准则的实行对其利润表、资产负债表和财务报告质量的具体影响，指出商业银行必须与时俱进，认真学习研究新准则并制定好应对方针政策，包括完善相关信息系统建设和风险管理制度，调整产品业务模式，调整投资策略，加强内部新准则全面培训。

关键词：新会计准则；金融工具；商业银行；交通银行

一、引言

2008年的国际金融危机给世界各国、各金融主体敲响了警钟。复杂的金融工具准则引发各界关注，准则操作性的局限、分类、方法等存在的问题都成为金融危机发生的导火索。会计准则的实用性和准确性对于稳定金融市场，降低风险有着不可或缺的作用。我国财政部于2017年4月颁布新金融工具会计准则，2018年度正式实施。

金融工具是商业银行资产的重要组成部分。2018年，我国最早有11家“A+H”股上市银行开始实施新准则，通过对比分析其年报发现，在这11家银行总资产中，金融资产比重均高达80%以上，由此可见，实施新金融工具会计准则，给商业银行利润表、资产负债表和财务报告质量带来了巨大的影响。

本文首先简要梳理了新金融工具准则的变化情况，接着以交通银行为例，重点分析新金融工具会计准则的实行对其利润表、资产负债表和财务报告质量的具体影响，最终提出相关建议。

二、新金融工具准则变化情况

新金融工具准则主要有三方面的创新，一方面为金融资产分类方法，第二方面为预期信用损失减值模型，还包括套期会计运行条件，在本部分将逐一进行梳理。

（一）金融资产分类方法

新金融工具准则对旧准则所分的四大类划分方式进行了分解融合。“以摊余成本计量的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”这三类是新准则对金融资产的新划分模式。对比而言，旧准则的分类是以持有金融资产为依托，而新分类的关注内容为现金流量特征和业务模式，从而避免了复杂和模糊的问题，也能够防止企业从中寻找漏洞、虚增利润，更具科学性与客观性。

（二）预期信用损失减值模型

旧金融工具准则中对资产减值方法采用的是实际发生损失才计提减值，其关注点为客观上是否已经产生了资产损失，是否已经达到了现实层面，可得到相应求证后，才会将减值损失计入利润表的投资收益中。这种减值方法直接明了，但是缺失一定的前瞻性和准确性。而新准则的改变则有效避免了这些问题。“预期信用损失减值模型”是新准则采用的方式，其考虑的是金融资产预计未来 12 个月的资产信用情况，也可以通过此体系对未来损失进行预期，从而提前适应金融市场的波动性，对风险因素也具有一定的前瞻性，充分体现了会计谨慎性原则。

（三）套期会计运行条件

套期会计对于表现商业银行的风险管理状况来说是非常直观有效的，但是旧准则中套期会计具有较弱的实用性，运行方式比较复杂，从而对能灵活应用套期会计方法将业务计入财务报表提出了很高的要求。新的金融工具会计准则对套期会计的实用性、运行方式进行了一定的优化，采用定性标准，摒弃量化界限标准，从风险管理的角度定义套期会计，同时对处理衍生工具的方法进行简化处理，让操作人员的使用变得自主且灵活，使得套期会计更具有实用价值，也使得企业风险管理状况变得更加直观。

三、交通銀行案例分析

（一）交通银行概述

本文以交通银行为例来研究新金融工具准则对商业银行的影响。交通银行是国有六大行之一，2005年于香港上市，2007年于上交所挂牌上市，业务范围广，在我国金融市场中占据重要地位，为我国主要的金融服务供应商之一。

（二）交通银行金融资产重新分类和计量情况

新准则的实施，给交行的财务报告带来了较大的变动影响。2018年2月1日，交行在其发布的会计政策变更公告中表示，变更将从2018年一季度财务报告的编制开始，前期数据不做调整，将金融工具新、原账面价值之间的差额计入其他综合收益或留存收益科目。

在新旧准则对比下，交行未分配利润从1245.14亿元减少到962.57亿元，减少了282.57亿元。而其他综合收益从28.71亿元增加到9.86亿元，增加了18.85亿元，递延所得税资产增加了94.71亿元。交行新旧准则下的金融资产分类见表1。

（三）交通银行金融工具应用新减值模型情况

2017年新金融工具准则提出资产减值会计处理的新方法——预期信用损失法，与旧准则下的已发生损失法不同，预期信用损失法要求无论是否有客观证据证明资产减值，只要信用风险有显著增加，都应确认预期信用损失。交通银行按旧准则计提了1124.08亿元减值准备，按新准则计提了预期信用损失准备1425.69亿元，增加了301.61亿元，具体情况见表2。

四、新准则对交通银行的影响分析

（一）对交通银行利润表的影响

实施新准则以后，交通银行FVTPL类金融资产比重有所上升，原因是交通银行原有的295.09亿元的AFS（可供出售金融资产）类金融资产和126.55亿元的应收账款类金融资产在新旧准则的差异下，不符合测试要求，因而被分类为FVTPL类，导致FVTPL类金融资产由2270.3亿元增加到2713.02亿元，所占比例由原来的3.24%增加到3.89%。

公允价值的变化引起了当期损益的同步变化，进而引发利润表的波动情况。根据图1交通银行2017年与2018年的公允价值变动收益对比情况，首先从绝对值分析，2018年公允价值变动收益平均值为25.5亿元，而2017年的数值仅为-0.79亿元，增幅巨大。由图2可见，新准则施行后，交行公允价值变动收益与净利润的比值远远大于2017年，2018年最高占比5.94%，而2017年最高占比仅0.14%，由此可见，交行的公允价值变动收益对交行净利润产生了显著的影响。

（二）对交通银行资产负债表的影响

1. 对交通银行金融资产分类的影响

新准则修改了金融资产的分类与计量，由图3可对比出新旧准则下资产负债表中的金融资产结构的差异，新准则可以明显地了解资产的性质——债权或者权益。无论是实施新准则还是旧准则，贷款和垫款始终是金融资产占比最高的科目，占比基本保持在64%，其次是债权投资，占比27%，第三位是其他债权投资，占比5%，包括旧准则下的AFS和应收款项类投资，第四位是FVTPL类，是“兜底”分类，涉及的金融资产更加广泛，占比最少的是其他权益工具投资，仅占0.05%。

2. 对交通银行权益工具投资分类处理的影响

旧准则的AFS包括权益类投资和债权类投资，公允价值的变动计入其他综合收益，AFS的出售会提高利润，因此其常常被企业用来调节利润和盈余管理。而新准则针对这一点做出了一系列调整，交通银行持有的大部分可供出售的权益类投资调整为划分至FVTPL，公允价值的变动变更为计入当期损益，从而避免银行粉饰会计报表的情况，保证了利润表的真实性。除此之外，新准则下金融资产的重分类需要变更业务模式，避免了银行借助金融资产的出售来进行盈余管理。

（三）对交通银行财务报告质量的影响

1. 增强了交通银行会计信息质量的真实性、可靠性和谨慎性

首先金融资产的分类由“四分类”转化成了“三分类”，计量方式包括摊余成本和公允价值，其中公允价值更有利于对资产价值做更客观的计量；同时新准则清晰分类了金融资产，解决了旧准则中对于HTM和AFS的模糊界定；再次，新金融工具准则可以防范交通银行利用金融资产来控制报表、调节利润；最后，新准则使得交通银行计提损失时较为平缓，在一定程度上避免了高估损失的情况，符合会计信息质量的谨慎性原则。

2. 保持国际会计准则的基调，便于交通银行跨国业务的展开

随着全球经济趋势向着经济全球化发展，我国新金融工具准则的实施，逐渐向国际会计准则趋于一致，提高了交通银行金融资产分类的规范性，更有利于未来交通银行跨国业务的进一步推进。

五、结语

实施新金融工具会计准则，给商业银行利润表、资产负债表和财务报告质量带来了巨大的影响。本文以交通银行为例，主要从新准则变化对交行利润表、资产负债表和财务报告质量三个方面进行研究分析。对于利润表来说，新准则的变化带来了交通银行FVTPL类金融资产比重的上升，同时公允价值的变化引起了当期损益的同步变化，从而也导致了利润表的波动。对于资产负债表而言，新准则导致了金融资产分类的变化，带来了资产结构的差异，但也使得资产的性质得到更加明显的展现，另外还影响了权益工具投资分类的处理。而对财报质量的影响则主要體现在两方面，一个是增强了交通银行会计信息质量的真实性、可靠性和谨慎性，另一个则是保持国际会计准则的基调，便于交通银行跨国业务的展开。

综上所述，商业银行需要与时俱进，认真学习研究新准则并制定好应对的方针政策，包括完善相关信息系统建设和风险管理制度，调整产品业务模式，调整投资策略，加强内部新准则全面培训等。

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（作者单位：衡水金正会计师事务所有限责任公司；河北金正资产评估有限责任公司）