基于云计算的碳审计主体协同研究

2022-12-22李兆东李萝宇

会计之友 2022年24期

李兆东李萝宇

【摘要】 2020年我国提出“2030碳达峰，2060碳中和”的目标，审计如何服务双碳目標成为一个新课题，由谁来审计，即碳审计主体适当性的讨论也成为不可回避的现实问题。文章在分析传统审计主体在碳审计过程中优势和劣势的基础上，基于现实可行性分析，结合国家审计、注册会计师审计、企业内部审计三大审计主体协同思想，认为云计算可以成为碳审计主体协同的技术支撑，进而构建了基于云计算的碳审计主体协同框架，并探讨了基于云计算的碳审计主体协同的具体实现路径，包括建立碳审计主体协同模型、搭建碳审计主体协同平台、制定推进碳审计主体协同平台运行的保障措施等。

【关键词】碳审计；审计主体；主体协同；云计算

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）24-0058-06

一、问题的提出和相关研究进展

（一）问题提出

气候变暖问题现已成为世界性的政治、经济问题，甚至威胁到人类的生存。2020年我国提出“力争于2030年CO2排放达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”的“双碳目标”；2021年3月召开的中央财经委员会第九次会议明确指出，要把碳达峰、碳中和纳入生态文明建设整体布局；同年10月，《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》《2030前碳达峰行动方案》两项专门性国家政策出台。“双碳目标”的实施将成为我国今后一段时间的重点工作，也是财政支持的重要领域，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，如何服务“双碳目标”成为审计监督的重要课题。

“十四五”规划在资源环境审计方面提出“加快推进绿色低碳发展”“重点关注碳排放碳达峰行动推进”的审计目标。在审计目标确立的情况下，审计主体适当性就是实现审计目标的重要环节。分析现有审计主体的优势和劣势，如何发挥审计主体的优势，实现碳审计目标，是保障“双碳目标”实现的现实问题。

（二）研究进展

早在2010年，围绕低碳经济，有学者开始低碳审计的相关研究[1]，通常认为审计的主体包括国家审计、企业内部审计和注册会计师审计[2-5]，在选择审计主体时可以从独立性、审计质量和成本等方面考虑[6]，现有文献大多主张主体间的协同，认为国家审计为主导，内部审计辅助，注册会计师审计作为补充[7-9]，这是碳审计领域主体协同的初步思路，较为符合碳审计的现实需求。但如何协同的具体路径尚未详细探讨。

碳审计与现有的审计业务形态相比，查证的信息量更大，审计关系更为复杂，在审计过程中容易形成“信息孤岛”，审计成本居高不下。一方面，碳审计主体侧重于采集电力、制造、采矿、交通运输、建筑、燃气等碳源行业、企业、家庭或个人的碳排放数据[3]，碳源数量多且地域分布范围广泛，增加了审计人员取证过程的资金成本与时间成本。碳审计不仅包括碳排放数据，还涉及大量的资金信息[10-11]，海量数据对数据存储及处理都提出了更高要求[12]。在协同路径不明确的条件下，审计单位分别采购服务器、存储设备和网络设备等硬件设施，并通过访问办公局域网审计系统进行数据存储、处理与分析，硬件资源和软件资源的配置成本以及聘请专业维护人员的劳动成本居高不下。另一方面，国家审计、注册会计师审计和企业内部审计开展碳审计的空间范围不同，对碳排放相关数据掌握的详略也不尽相同，但目前三方主体并未形成有效的沟通，“信息孤岛”进一步推高碳审计成本。

三方主体进行碳审计不仅面临审计成本高昂这一共性问题，各方主体还存在突出的个性问题，国家审计机关资源紧张的问题在中央到地方各级主体普遍存在[13]，注册会计师缺乏进行碳审计的专业能力，竞争性与强制力均弱于国家审计[14-15]，企业内部审计缺乏专业人才，审计技术与方法落后[16]等问题阻碍了审计主体开展碳审计工作。打造碳审计主体“三位一体”的互动机制，实现优劣互补是审计主体进入碳审计领域的首要途径。

“互联网+”时代，为解决审计主体开展碳审计成本高昂的问题，学者们提出了打破“数据孤岛”，向大数据审计要资源、要效率，建立碳审计云平台的想法[13-16]，从而基于云平台实现数据高速获取与实时交流，但目前借助于信息化手段实现碳审计主体协同的深入理论研究还较为匮乏。

二、基于云计算的碳审计主体协同的理论分析

（一）三大主体从事碳审计的优劣分析

1.国家审计机关是碳审计的主导

国家审计具备国家机关、政治机关和业务机关多重身份[17]。具体而言，国家审计机关在碳审计领域具备权威性、专业性、独立性三方面的优势。第一，具备强制力和权威性。国家审计机关以《宪法》和《审计法》为法律基础行使审计监督权力，国家审计的强制力体现在开展审计活动时，任何被审单位不得拒绝、拖延和谎报。权威性体现在国家审计有权处理、处罚审计过程中发现的弊病，或移送有关主管机关、单位。因此，国家审计具备权威性和强制力来主导碳审计工作的开展，及时纠偏被审单位存在的问题，保证审计工作顺利进行。第二，具备专业性。首先，资源环境审计应以资金为主线开展工作[18]，国家审计机关在公共资金审计中熟知中央资金直达等公共资金的管理规范与审计过程中潜在的风险点和难点。其次，碳审计不仅涉及传统的财务理论，还涉及环境、工程、物理等学科知识，而国家审计具备其他审计主体所没有的外部专家系统资源，辅以开展碳审计工作，有效保障碳审计的效率和质量。第三，具备独立性。国家审计机关在审计过程中不被既得利益和被审单位所牵绊，依法进行独立审计监督、鉴证。

但国家审计资源紧张，不仅要抓碳审计等资源环境审计业务，还需把握政府财务报告审计、民生审计以及财政财务收支审计等众多审计项目，现有国家审计资源对繁重的审计任务“供不应求”。

2.注册会计师审计是碳审计的潜在力量

注册会计师参与碳审计工作主要具备独立性强、审计力量充沛的优势，存在知识掌握结构单一的劣势。具体分析如下：第一是独立性强。独立性准则在注册会计师职业道德规范得到明确。同时，理论上来说，作为民间审计机构的会计师事务所，独立于各级政府及其行政管理部门，站在第三方属于独立的审计监督力量。因此，碳审计需要注册会计师这一潜在力量，来保证审计结果的可靠性和公信力。第二是审计力量充沛。截至2021年12月31日，全国会计师事务所（含分所）数量已突破1万，全国注册会计师数量超过30万，其中非执业会员21万余人，执业注册会计师接近10万人次。从变化趋势来看，执业注册会计师的数量较以往年度小幅下降但基本保持稳定，而会计师事务所和非执业会员的数量则势如破竹不断上升，表明我国注册会计师审计发展方兴未艾，正在不断储备、壮大审计力量。同时，如果将会计师事务所纳入企业碳核查机构名单，非执业会员可以为碳交易市场不断上涨的审计需求提供后备供给力量。

然而注册会计师参与碳审计仍然存在以下问题：一是专业胜任能力和知识掌握结构单一。注册会计师审计使得碳审计效率提高体现在其拥有丰富的管理咨询服务、财务报表审计的实践经验，但受限于资源环境审计业务供给不足，国内的会计师事务所现有员工多为经管类专业出身，在激烈的市场竞争环境中事务所内部碳审计人才培养成本颇高，导致碳审计人才供不应求。二是权威性不足。注册会计师审计接受委托以独立第三方的身份对被审计单位的财务报表及有关资料进行审计，其权责由委托方授予，往往会受到限制。例如调查取证权有限，缺乏处理处罚权，审计结果缺乏法律强制力等，削弱注册会计师审计的权威性，影响其信度、效度。

3.企业内部审计是碳审计全覆盖的关键

企业内部审计的优势在于其深知企业碳排放社会责任履行情况，且其特殊性在于内部审计部门设立在企业内部，对企业内部管理相对熟悉，可以及时发现碳产品生产流程中的节能点，实现一定的价值增值，是实现碳审计全覆盖的关键途径。缺陷也显而易见，内部审计人员知识结构单一以及内部审计部门独立性较差，而且企业为追求自身利益最大化，并不愿付出成本改进能源效率和清洁能源结构，使得内部审计部门从事碳审计存在局限。

综上所述，国家审计、注册会计师审计以及企业内部审计在不同特征方面各有优劣，如表1所示。三大审计主体“拧成一股绳”，扬长避短，在协同中找准定位，发挥优势，弥补劣势，是保障高质量完成碳审计工作的重要途径。从现状出发，各方主体独立开展碳审计工作，协同度不足，存在“信息孤岛”，使得审计效率与审计质量大打折扣。三大主体之间的共享与交流使其已有碳审计成果更具可行性。首先，审计主体协同在我国具有良好的法律基础；其次，国外碳审计主体协同框架的顺利实施为我国碳审计主体协同提供参考借鉴；最后，大数据时代，新一代信息技术的发展为审计方式转变、审计主体协同提供技术支撑。

（二）云计算促进碳审计主体协同的理论分析

1.云计算与碳审计主体协同的契合性分析

在大数据时代，碳排放相关数据迅速化、巨量化、多元化的特征，促使传统审计方式向现代审计方式转变，云计算作为一种现代信息技术，极大地提高了数据存储、共享与价值挖掘的能力，为打破碳审计主体间的“信息孤岛”，降低碳审计成本提供了信息化解决方案。首先，云计算虚拟化的技术优势，将物理设施资源池化为最小的资源单位，虚拟资源池中的操作系统仍然认为自己是独占一个系统在运行[19]。通过服务器虚拟化、网络设备虚拟化、存储设备虚拟化等技术方法，各方审计主体无需重复单独购买基础设施，降低基础硬件设施配备成本。其次，云计算通过发挥分布式存储技术的作用，将单个服务器无法安全存储的海量数据分布存储于多台服务器中，避免因存储空间不足造成的数据误删、丢失以及篡改等现象。另外，在云计算技术下，碳排放数据以电子形式在“云”端储存，审计人员可因时因地通过互联网向被审单位远程提出审计请求，从而“足不逾户，一客不见”便可实现动态采集多碳源碳排放数据，打破了空间广度和时间长度的限制，节约审计证据获取环节的时间和资金成本，为审计证据分析环节补充资源，进而提高审计效率。最后，云计算利用分布式并行计算技术，使得物理资源池化后的计算机机群同时运行计算模式，快速、高效、精確地分析处理碳审计工作中的海量数据，助力审计数据价值挖掘[20]。

2.基于云计算的碳审计主体协同结构

基于对碳审计各方主体优势与劣势的分析，明确基于云计算的碳审计主体协同机制，探索“做实企业内部审计，用好注册会计师审计，站在国家审计层面，合理统筹审计资源，科学有效地提高审计效率”的行动方案，致力于打破审计主体间的“信息孤岛”，降低碳审计主体协同成本。

国家审计具有打破各个审计主体“数据孤岛”的天然禀赋，集中全国审计力量，实现从中央到地方“审计工作一盘棋”，达到碳排放审查的全覆盖，建立起碳排放数据云平台，通过分析全国碳排放数据，揭示碳减排存在的普遍性问题，明确碳治理的重点领域和主要责任主体，从而制定审计决策，规划审计方向。会计师事务所和企业内部审计部门无需自行购买服务器等基础设施，免除审计程序的设计、维护和升级烦扰，只需投入门槛成本即可获得技术支持，从而提高审计效益，补充国家审计资源。国家审计机关、会计师事务所和企业内部审计部门审计的空间范围不同，所掌握的碳排放相关数据也在涵盖范围、精细程度方面有差别。国家审计掌握全国碳排放数据概况，而注册会计师审计则对其所在地区和委托其审计企业的碳排放情况更为了解，企业内部审计则掌握本企业以及下属企业的碳排放详情，并能够及时发现生产流程中的节能点。依托国家审计的综合视角，内部审计部门及时研究全国碳排放存在的普遍性问题，及时检查企业内部生产流程，改进本企业的清洁能源结构和能源效率；国家审计和注册会计师审计在进行判断的基础上，利用企业内部审计已有审计成果作为证据提高审计效率。

具体的协同结构如图1所示。国家审计整合全国碳排放数据资源，通过分析比较不同地区不同行业碳排放状况，站在宏观角度制定决策，把握减排方向，并向云计算技术或服务提供商购买技术服务，为会计师事务所和企业内部审计部门提供技术支持，进而降低注册会计师和内部审计部门进入碳审计领域的成本，会计师事务所以其丰富的人力资源充当碳审计的后备力量，企业内审部门凭借内向性掌握“一手信息”，基于云平台，各方审计主体共享数据，减少重复操作，降低审计成本，提高审计效率。

三、碳审计主体协同机制的实现：基于云计算的设计

（一）建立碳审计主体协同模型

“信息孤岛”是三大审计主体间在信息技术与碳审计领域深度融合之前需要解决的关键问题。审计人员与排放企业之间、各方审计主体之间存在信息不对称，碳排放相关数据无法及时交换和高度共享。以云计算在碳审计主体协同中的优势为抓手，建立碳审计主体协同模型打破“信息孤岛”，是实现数据共享的有效途径。

云计算技术下，三大审计主体共享基础资源、分布式存储能力以及超能力计算功能，进而共享审计信息。具体原理如图2所示。首先，审计人员通过云审计系统向被审计单位发出数据采集申请，被审计单位接收申请后按规定步骤上传储存在“云”数据库中的碳排放数据，通过数据采集模型核验的数据方可保存至审计主体“云”端。据此可见，审计人员与被审计单位通过云审计系统实现数据的及时传递与高效采集，降低信息不对称的同时提高审计单位工作效率。其次，碳审计各方主体通过共享碳排放相关数据补充国家审计资源、降低注册会计师审计和企业内部审计的工作成本。注册会计师审计分布范围广，对其所审计企业碳排放详情以及所在地碳排放状况较为了解；企业内部审计部门则熟知本企业及下属企业碳排放状况，易于发现企业生产过程存在的节能点；国家审计虽在强制力和权威性方面具有得天独厚的优势，但对碳排放数据的掌握集中于全国概况，三方主体相互协作，基于云平台交流信息，从而实现优势互补。

（二）搭建碳审计主体协同平台

为了实现主体协同模型的数据共享，需要搭建碳审计主体协同平台，平台基于云计算技术按照逻辑顺序自下而上包含四个层次，如图3所示，分别是基础资源层、系统服务层、系统应用层及用户服务层。基础资源层提供可调度的计算资源和存储资源，是平台的基础设施支柱和数据信息源头；系统服务层提供数据管理功能与安全监管功能，数据管理功能以分布式存储技术为核心；系统应用层将云计算的技术优势和服务模式扩展到碳审计领域；用户服务层为碳审计三大主体以软件形式提供定制服务。另外，为了与外部相关的部门和机构进行资源互通、信息共享，还专门设置了外部应用接口与外部挂接。

基础资源层（IaaS）包括硬件资源层和虚拟资源层。基础资源层为碳审计主体云协同平台提供服务器、网络设备、存储设备等基础硬件设施以及付出门槛成本即可按需调度的计算资源和存储资源，其中服务器等硬件基础设施依托虚拟化技术实现物理资源池化，整合冗余资源，从而根据国家审计机关、会计师事务所、企业内部审计部门的需求动态调配审计资源，以提升资源匹配效率与调度效益。

系统服务层（PaaS）的基本功能是数据管理和安全监管。数据管理层包括数据采集、数据存储以及数据共享，数据管理层以动态数据采集为基础，以分布式“云”端存储为依托，实现涉碳数据的高效价值挖掘，为制定审计决策提供支撑。数据共享平台为碳审计主体之间以及碳审计主体与政府部门、园区、金融机构、云计算技术/服务提供商等外部涉碳机构之间的数据交互提供了一个快捷、低廉的安全通道。安全监管层负责保障基础资源层以及“云”端数据的安全，为碳审计主体云协同平台的基石保驾护航。

系统应用层（SaaS）是碳审计主体云协同平台的核心层级，该层级主要包括碳审计的实施系统（AO系统）、管理系统（OA系统）以及决策支持系统。AO系统与OA系统根据“金审工程”的要求需要进行信息交互管理，且会计师事务所以及企业内部审计部门无需单独设置AO系统和OA系统，只需通过WEB浏览器直接访问“云”端数据和交互信息，进而实现全国审计工作一盘棋的目标。

用户服务层是碳审计主体访问云协同平台的客户端入口。各级国家审计机关、会计师事务所、企业内部审计部门用户可以通过用户服务层的用户管理、实名认证、权限限制等方式获取“云”端审计资源服务。其中，服务方式包括私人化服务以及公共化服务来满足审计主体的定制需求与共同需求。

通过外部应用接口，云平台接收外部信息并为外部机构或部门提供信息以满足其业务需求。第一，政府部门为碳审计主体云协同平台制定政策保障、提供考核及核算评优标准。而政府部门获取云平台信息资源，可以满足其考核碳减排完成情况、合理分配碳排放权配额、引导碳交易市场平稳发展的现实需求。第二，各地区零碳试点园区一方面可为云平台提供其基本信息、涉碳数据以及考核标准；另一方面，借助云平臺信息资源，零碳试点园区可满足其碳排放监测、清洁能源结构改善、能源效率提高的目标。第三，金融机构为“云”端系统提供绿色金融标准规范、绿色金融产品详情、金融机构信息披露及监管要求等信息，服务于绿色金融业务设置、金融监管以及碳资产管理。第四，云计算第三方服务提供商提供基础设施资源、技术支持、服务支撑以及产业应用研发；另外获取信息首先实现其自身的碳达峰碳中和，其次进行技术创新并进一步拓展产业应用场景。

（三）推进碳审计主体协同平台运行的保障措施

基于云计算设计碳审计主体协同模型并搭建碳审计主体协同平台，解决了碳审计主体协同机制的技术层面问题，机制的良好运行还需要在营造良好的外部环境、明确机制内部人员的职责担当、培养复合型人才等方面做出努力。

1.加强顶层设计，为碳审计主体云协同营造良好的外部环境

基于云计算实现碳审计主体协同机制牵涉到多个部门，需要由浅入深、循序渐进。在建设规划方面，需要审计署、自然资源部、生态环境部、工业和信息化部、注册会计师协会、内部审计协会等联合推动；在政策部署方面，需要政府组织建设碳审计主体云协同规章制度，加强顶层设计；在系统运行方面，需要政府部门做好技术开发、维护、升级监督工作，并协同云计算技术以及服务提供商共同制定碳审计云协同技术规范及协同审计实施方案。

2.明确碳审计主体云协同职责担当，各司其职控制审计风险

基于云计算进行碳审计相比于传统审计模式，审计主体、审计客体与云计算技术或者服务提供商三方的关系取代了主体与客体二者之间的关系，各方的具体职责也有所转变。碳审计主体云协同的基础资源、系统服务、软件应用，相较于传统审计，均来自于云计算技术或服务提供商，增强了其责任履行。同时，审计主体也由单一类别转变为三审协同，在这种多方协作开展审计的模式下，相关人员职责需要得到进一步明确。遵循此原则，首先要考虑的是主导碳审计工作的国家审计机关的责任，云协同审计的注册会计师审计、企业内部审计对占据主导地位的国家审计机关和客户的责任，云协同下所有参与审计的审计各方主体对客户的总体责任。从风险分担视角来看，各方参与主体将最终承担与其所负责的部分相匹配的责任，以达到稳态。

3.培养云协同下碳审计人才，以人为本助推碳审计蓬勃发展

当前，无论是国家审计人员还是注册会计师、企业内部审计人员，都普遍存在碳排放相关专业知识掌握不清晰、云计算技术应用不熟练的问题。对于碳排放专业知识掌握度低这一问题，需要宏观社会、微观个体双向发力，在宏观角度，政府必须注重碳审计专业人才培养，从两个方面进行培养工作：一是对在职的审计人员进行培训，二是注重对未来碳审计人才的培养；在微观角度，审计人员应该积极主动提高自身的业务水平和知识能力，不断进取，努力为审计事业发展贡献力量。对于云计算技术应用不熟练的问题，首先需要云计算软件提供商秉着通俗易懂的原则开发审计软件，便于审计人员快速上手应用；其次，需要审计单位内部组织审计人员学习云审计平台应用流程，并进行相关的操作考试，以减少审计人员在操作云审计软件过程中出现失误。

四、结语

碳审计潜在主体在不同维度上各有利弊，三种审计力量拧成一股绳，取长补短，是推动碳审计发展的优选方案，以云计算技术虚拟化、“云”端分布式存储、并行处理的技术优势为抓手，助力审计主体降低审计成本，打破各方主体间的“信息孤岛”。基于云计算设计碳审计主体协同模型，搭建碳审计主体协同平台，以解决主体协同技术层面的问题，此外，针对碳审计主体云协同外部环境不佳、相关人员职责不清、专业人才匮乏的问题，本文提出了加强顶层设计、明确职责担当、培养云协同下碳审计人才的具体对策，以期促进我国碳审计事业的发展，推动我国双碳目标的如期实现。

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