企业无偿划转业务会计核算思考★

薛文庆 张 雷 张 雪 庄 杰 苗 慧

（1.江苏省地质矿产局第五地质大队 2.天衡会计师事务所（特殊普通合伙）徐州分所）

企业各项交易或事项的会计核算应该执行国家统一会计制度，即《小企业会计准则》和《企业会计准则》及相关的准则解释、应用指南等。由于没有支付对价，并且受到公司法的限制，现行国家统一会计制度对无偿划转会计核算的规定较为模糊，还存在着疏漏。本文将以《企业会计准则》和有关规定为基础，结合笔者的理解，探讨企业股权、资产无偿划转的会计核算及在个别财务报表中的列示。

一、无偿划转的会计确认

我国《企业会计准则》没有对无偿划转给出会计确认的定义，也没有对其做详细阐述。按照国际会计准则理事会（IASB）财务报告概念框架，会计确认分为初始确认、持有确认、终止确认三类，其中初始确认的主要目标是入账，关键是根据标准确认某一会计要素及其所属账户[1]。企业股权、资产无偿划转涉及会计确认的全部环节，但初始确认时有三个问题需要注意。

（一）划出方股权、资产如何在划入方账簿确认？

第一问题容易回答，《企业会计准则》对此规定清晰，遵循《企业会计准则》条文即可。股权无偿划转在划入方是确认为“长期股权投资”，还是确认为“交易性金融资产”“其他权益工具投资”，根据划入方持有目的结合《企业会计准则》判断即可。同理，资产无偿划转在划入方是确认为“固定资产”“无形资产”，还是确认为“投资性房地产”，也可以根据划入方持有目的结合《企业会计准则》来判断。

（二）划出方股权、资产账面价值与零之间的差异如何在双方账簿确认？

第二个问题难于回答，《企业会计准则》没有明确规定。对此主要有两种处理方法——确认为损益或者确认为权益。第一种方法将无偿划转视同为公益捐赠，划出方确认为“营业外支出”，划入方确认为“营业外收入”；第二种方法将无偿划转视同为增资或减资，调整所有者权益，划出方确认“实收资本”“资本公积”等科目减少（减资），划入方确认“实收资本”“资本公积”等科目增加（增资）[2]。笔者认为应该计入权益，依据是财政部及证监会的相关政策文件，具体情况见表1。

我国权益性交易一词最早出现在表1第一个文件中，后来在《财务报表列报》准则第五章进行了概括：即企业与所有者以其所有者身份进行的，导致所有者权益变动的交易。权益性交易是与损益性交易相对应的一个概念，其既不确认商誉也不确认损益，只能计入所有者权益。表1前三个文件描述的企业与股东及其关联方之间的无对价交易行为就是权益性交易的一种类型，除了对被投资企业进行初始出资、增资、减资等情况外，所有者与企业间价格显失公允的损益性交易也属于权益性交易[3]。权益性交易是基于企业与所在者之间投资与被投资、控制与被控制的关系而发生的，与独立第三方发生的符合商业惯例的市场化交易有着显著区别[4]。在这种情况下，企业与股东及其关联方之间的无对价交易就会被认定为股东对企业的资本性投入，形成的利得在会计确认时计入所有者权益（资本公积）。实际工作中，无偿划转通常发生在企业集团内部关联企业间或者非关联的国有企业间，与表1前三个文件描述的交易有较多相似之处，可以依照上述文件分析其会计确认问题。无偿划转按照划转方向可以分为四种类型，具体情况见表2。

表1 无偿划转会计确认涉及的政策文件

表2 无偿划转类型

依据表1文件，可以看出母公司无偿划转至子公司、子公司之间无偿划转完全满足权益性交易的条件。对于子公司无偿划转至母公司表1文件没有直接描述，不过根据权益性交易定义，也应该认定为权益性交易。属于国家所有而没有直接关联关系的国有企业间无偿划转虽然表面不是上文所讲的权益性交易，但正是由于同属于国家所有，才能无偿划转股权、资产，本质上应认定为权益性交易，按照权益性交易原则进行会计确认。事实上，不同于公益捐赠，无偿划转只有在同一所有者最终控制的企业间才能正常实施。可是，表1前三个文件只讲了作为被投资企业的划入方如何进行会计确认，而对作为股东的划入方以及划出方如何进行会计确认则只字未提。划入方是否一定要参照增资处理，调增所有者权益呢？划出方是否一定要参照减资处理，调减所有者权益呢？下面结合第四个文件即财会〔2016〕17号文（以下简称17号文）再做分析。

17号文强调：集团间的国有企业无偿划转子公司股权且导致控制权转移的，划入方参照被投资企业增资处理，贷记“资本公积”或“实收资本”，划出方参照被投资企业减资处理，借记“资本公积”或“实收资本”。17号文尽管是针对非直接关联国有企业间无偿划转控制性股权这一特例作出的会计核算规定，但是对于其他情形的股权、资产无偿划转仍有较强的指导意义。它在前面三个文件的基础上，进一步确认了无偿划转作为权益性交易的经济实质，并对划转双方的利得或损失如何处理都给出了答案。不过，当划入方、划出方存在直接的股权关系时，还有其他处理方法。当母公司无偿划转至子公司时，划出方作为股东，可以做增资处理，调增“长期股权投资”，而不确认损失计入所有者权益。当子公司无偿划转至母公司时，划入方作为股东，可以做减资处理，调减“长期股权投资”，而不确认利得计入所有者权益。

综上所述，企业无偿划转是一种特殊类型的权益性交易，其产生的利得或损失应当计入所有者权益，而不应当计入损益。比照相关政策文件，可以做出如下确认：划入方的利得先增加“资本公积（资本溢价）”，经过增资批准后再转入“实收资本”；划出方的损失先冲减“资本公积（资本溢价）”，再依次冲减“盈余公积”“未分配利润”，符合减资手续的，可以冲减“实收资本”。现实中很多企业没有“资本公积（资本溢价）”，只能依次冲减“盈余公积”“未分配利润”，无偿划转金额大于前两项之和时再冲减“实收资本”。当划出方、划入方存在母子公司关系时，股权、资产在两者之间流转，也可以认为是一种正常的增减资行为，而不是一种无对价交易行为，在此过程中没有利得或损失，这时母子公司一起按照增资或者减资进行会计确认，母公司确认“长期股权投资”的增减，子公司确认“实收资本”或“资本公积（资本溢价）”的增减。

然而，上述处理存在一个问题，就是划出方的会计确认与我国《公司法》有冲突。以资本确定、资本维持、资本不变三原则为基础的资本制度在公司法中占有重要地位。资本是股东向公司的投入，不仅包括公司法意义上的注册资本，还包括资本公积；而盈余公积则是资本之上的额外安全垫，其逻辑在于按照特定的基数在资本的基础上增加保护上限[5]。在资本维持原则下，资本及盈余公积一般不能流向股东。对此，《公司法》第166条规定弥补亏损和提取盈余公积后所余税后利润方可分配，第168条规定盈余公积用于弥补亏损、扩大生产经营或者转增资本，而资本公积则只能用于后面两项。在同一控制下主体间实施的无偿划转，对于划出方而言与减资、利润分配、股份回购等行为一样，实际上是资本向股东的流出。但是，我国公司法依据资本维持原则形成的成文条款对此并没有具体规定，也没有相应的会计规则。根据我国现行《公司法》规定，减资冲减“实收资本”，利润分配冲减“未分配利润”。照此执行的话，无偿划转的划出方也只能冲减“实收资本”“未分配利润”，这就与上面的账务处理有所矛盾。不过，随着资本维持原则的重新认识或者偿债能力测试的引入，建立包括无偿划转在内的所有资本流出行为的统一规定势在必行。况且随着无面额股的流行，“资本公积（资本溢价）”也失去了存在的最大意义。到那时，无偿划转的会计确认应该会有更加合法合理的处理办法。

（三）股权、资产新账面价值与原账面价值之间的差异如何在划入方账簿确认？

第三个问题更难回答，《企业会计准则》没有明确规定，还和会计计量问题交织在一起。只有当股权、资产在划入方账簿不按划出方资产账面价值计量时才会产生这种差异，比如股权、资产在划入方按照公允价值入账等情况。这种差异作为权益性交易的结果，直接计入“资本公积”等科目或是单独确认为“公允价值变动损益”等科目，有待继续探讨。当这种差异计入“资本公积”等科目时，第三个问题与第二个问题就合二为一了。不过，此时划出方和划入方确定的资本公积金额会有所不同。下面结合股权、资产的不同计量情况再做进一步讨论。

二、无偿划转的会计计量

企业无偿划转还需要解决划入方的初始计量问题。由于不需要支付对价，无偿划转的股权、资产如何进行会计计量，《企业会计准则》没有清晰的规定。17号文规定应当根据国资监管部门批复的有关金额入账。但是，17号文只是对国有企业无偿划转控制性股权这一特例作出的规定，有很大的局限性。

会计计量是将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时确定其金额的过程。会计计量属性主要分为历史成本和现时价值（公允价值、现行成本等）两大类，历史成本利用形成资产或负债时交易或事项的信息确定，现时价值利用计量日各种条件的最新信息确定[6]。企业应该着重考虑相关性和如实反映这两个因素选择计量属性。由于没有对价，划入方初始计量有按照原来个别报表或合并报表账面价值计量、按照公允价值或现行成本计量、按照零或名义金额计量三种模式可以选择。本文所讲无偿划转不同于公益捐赠，是同一控制下主体间的财产转让，划入方实际上是以本企业股权向划出方或者划出方的股东支付了“对价”，可以首先排除按照零或名义金额计量。在没有会计准则规定的情况下，选择前两种计量属性应该根据基本原则结合具体会计科目灵活运用，不同的会计人员会有不同的职业判断。

（一）资产无偿划转的计量

企业无偿划转的资产主要为房屋、土地使用权等。当它们被确认为固定资产或无形资产并进行划转时，笔者认为以原来个别报表账面价值计量为妥，即将划出方资产的账面价值平移到划入方账上。划出方资产在后续计量过程中，需要计提折旧或摊销、进行减值测试并按规定计提减值准备。因此，在无偿划转时划出方资产的账面价值并非完全的历史成本，当其计提减值准备后反而更接近于现时价值，但总体上它仍然是一种以历史成本为基础的计量模式，为固定资产或无形资产提供了较准确的相关信息。公允价值和现行成本都属于现时价值计量，不过角度不同，公允价值是基于市场参与者假说，现行成本是基于入账价值[6]。公允价值是在有序交易中出售资产所能收到或转移负债所需支付的价格。成本则是取得或建造一项资产时支付的现金或现金等价物，或者放弃的其他对价的公允价值[7]。在等价有偿交易中，资产初始计量时的公允价值和成本是相等的。但是，在无偿划转中，因为形式上没有对价，划入方难以确定资产的公允价值，而且中国的固定资产和无形资产会计准则没有资产重估模式选项，划入方也无法使用其消耗时价格作为现行成本，所以最好采用原来账面价值计量，这样既满足了划入方如实反映的要求又对最终控制方没有什么影响。

无偿划转的房屋、土地使用权根据持有目的还可以被确认为投资性房地产。投资性房地产后续计量分为成本和公允价值两种模式，并且划出方和划入方会计确认不同时还有转换的问题。对于投资性房地产无偿划转，笔者试着参照《企业会计准则第3号——投资性房地产》对单个企业的规定进行划入方初始计量，具体情况见表3。

表3 投资性房地产无偿划转会计计量

表3中有几个问题需要说明：一是划入方初始计量是参照投资性房地产准则并考虑选择计量属性的原则确定的，有的采用原来账面价值计量，有的采用公允价值计量，目的是为了提供相关性更高的信息和如实反映。当采用公允价值计量时，由于无偿划转本身没有对价，划入方应当确保资产的公允价值能够可靠取得。二是第二种类型是发生在两个主体间的后续计量模式变更，如果在一个企业中是作为会计政策变更进行追溯调整的，此时在同一控制下两个企业间是否如此处理值得商榷。三是第四种类型在一个企业中是不允许这样转换的，但是财政部的准则讲解又规定同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，如果划入方原来使用成本模式，新划入的投资性房地产也必须采用成本模式，这种类型在工作中真实存在。四是划入方初始计量与划出方账面价值差额计入“公允价值变动损益”“其他综合收益”等科目是根据《投资性房地产》准则，站在一个企业或同一控制下划转双方作为一个企业考虑的视角做出的会计处理。上述差额计入“公允价值变动损益”会影响划入方的当期利润，给利润操纵提供了空间。另外一种处理方法，是将差额计入“资本公积”科目，和划出方账面价值与零之间的利得或损失的会计确认相同。笔者更倾向于后者，因为后一种方法不确认损益，更契合权益性交易的核算原则，而且这样处理不会把一项业务分为两段（一部分计入“公允价值变动损益”等，一部分计入“资本公积”），更容易操作。

（二）股权无偿划转的计量

股权无偿划转涉及《长期股权投资》《金融工具确认和计量》《企业合并》等多个准则，股权也被人为的划分为“长期股权投资”“其他权益工具投资”“交易性金融资产”等科目。股权无偿划转至划入方，可以确认为对子公司长期股权投资、对联营合营企业长期股权投资、以公允价值计量的金融工具三种情况共计九种具体类型，详细情况见表4。

表4 股权无偿划转会计计量

股权无偿划转作为企业重组的一种形式，很多时候会形成企业控股合并的事实。企业控股合并分为同一控制下和非同一控制下两种类型,前者采用权益结合法进行核算，后者采用购买法进行核算。这里权益结合法和购买法只是一种处理方法，并不是会计计量属性。在权益结合法下“长期股权投资”的计量应按被合并方所有者权益在最终控制方合并报表的账面价值份额计算，其与支付的合并对价账面价值的差额，大于零调增“资本公积”，小于零依次调减“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”。权益结合法通过合并双方股权交换形成所有者权益的联合，避免了购买的存在，更能反映在不转移控制权情况下企业内部资源配置与重组交易的实质[8]。无偿划转同样是同一控制主体间内部资源的重整，会计确认同样调整所有者权益，当它采用股权形式并构成企业合并时，与平常的同一控制下企业合并相比，只是支付对价的账面价值为零。所以，股权无偿划转采用权益结合法时，划入方“长期股权投资”应按被划转企业在最终控制方合并报表的账面价值份额计量，其与零之间的差额全部计入“资本公积”。

民营和国有集团内股权划转构成企业合并时一般为同一控制下企业合并。受国家控制企业的合并不能仅仅因为同受国家控制而认定为同一控制下企业合并，需要按照实质重于形式进行判断，在交易的决策程序、目的、价格等方面都满足市场化交易原则时，应当认为是非同一控制下企业合并[9]。当企业合并在独立主体间实施时，各主体基于自我利益考虑必定讨价还价，并购价格和净资产公允价值的确定相对可靠，采用购买法更能反映独立主体对企业并购的价值判断[10]。国有集团间非直接关联企业股权无偿划转构成企业合并时，由于没有对价，不符合市场化交易原则，据此也应该认定为同一控制下合并，采用权益结合法核算。但是，如此处理就有一个问题：不同的国有集团尽管都属于国家所有，却没有编制最终控制方的合并报表，而权益结合法恰恰需要上表中的数据，这种情况下权益结合法无法应用。因此，表4中第一、二、三种类型的划入方初始计量只能适用于集团内而非集团间的股权无偿划转。

表4中第三种类型属于17号文规定的集团间控制性股权无偿划转的，应按国资监管部门批复的金额计量；其他情形及第一、二种类型的集团间股权划转，只能采用购买法，同时因为没有支付对价，所以优先选用股权本身的公允价值作为划入方入账金额，若股权公允价值无法可靠计量，则采用划出方账面价值入账。当无偿划转的股权在划入方确认为联营企业、合营企业投资时，通常应以支付对价的公允价值计量，具体处理与购买法相同。在采用公允价值计量下，与投资性房地产类似的原因，入账金额与零之间的差异应全部计入“资本公积”。当然，原来账面价值计量与公允价值计量两种情况计入划入方“资本公积”的金额会有所不同。

股权无偿划转作为企业重组的一个方式，一般会在划入方确认为“长期股权投资”。可是还有一种情况，国家出于政策性原因考虑在国有企业之间无偿划转少量股权，例如宝钢集团曾将各占总股本2.45%的宝钢股份股权无偿划转给诚通金控和国新投资。这时划入方就会确认为金融工具，当然更多情况会确认为“其他权益工具投资”。不论是确认为“交易性金融资产”还是确认为“其他权益工具投资”都是按照公允价值计量，所以划入方应按最新公允价值确定入账金额，入账金额与零之间的差异全部计入“资本公积”。

三、结论

企业无偿划转本质上是权益性交易，是最终所有者根据需要在其控制的法人之间实施的资本流出流入。以资本三原则为基础构建的《公司法》现在仍对资本流出有诸多限制，相应的《公司法》的会计规则也比较呆板，无偿划转会计核算需要在上述条件约束下，运用会计确认、计量的基本原理和方法，并结合众多的具体会计准则，做出判断、选择、处理，目前尚有不少盲区和矛盾。本文只是笔者的一些初浅认识，希望能够抛砖引玉，为实务操作提供更加优化的解决方案。