审计失败与应对措施——基于证监会2011-2021年行政处罚公告的分析

谭紫莹 邹同斌 程璐

中国矿业大学(北京)管理学院

在市场经济逐步发展的过程中，所有权和经营者两权分离，委托人受到能力、技术手段等限制，无法对受托人受托业务有效监督，衍生出审计及其执行主体——会计师事务所。会计师事务所作为独立第三方，受托对被审计单位财务报告实施审计，评估受托人对受托责任承担的状况并如实传达给委托人。近年来，上市公司舞弊事件频发，社会公众对会计师事务所审计质量的质疑甚嚣尘上。证监会作为监管会计师事务所审计工作的主管部门，在监督全国证券期货市场健康运行、维护市场秩序方面扮演着重要角色。

本文以证监会2011-2021 年间对会计师事务所的行政处罚公告为依据，分析会计师事务所审计失败的主要原因，旨在厘清注册会计师行业发展现状，防范审计风险提高审计质量，并从监管视角对会计师事务所提升审计质量、规避审计风险提出建议。

一、文献回顾

刘笑霞和范思琦(2016)发现各类处罚中审计师对收入、资产等账户的审计过错出现频率较高。潘雅琪(2020)研究发现审计程序不当是审计失败的主要成因。王妍(2021)指出由于注册会计师未保持职业谨慎，导致审计程序执行不到位或没有被执行，引发审计失败。谭志敏等(2021)指出审计失败导致的会计诚信缺失会扰乱市场秩序，使投资者蒙受损失。

DeAngelo(1981)发现大规模事务所在与客户谈判中更倾向于保持独立性，审计工作中发生机会主义行为概率更低。Dye(1993)从保险理论出发认为会计师事务所审计失败引发的诉讼会使大规模会计师事务所遭受更大损失，为避免由诉讼带来的损失，其更有动机保持审计独立性。

张清阳(2008)指出要辩证的看待审计风险，审计风险可促使审计人员不断创新工作思路，改进方法。张静(2019)指出证监会行政处罚起到提高会计师事务所审计质量的效果。程文莉等(2019)发现证监会对会计师事务所的处罚显著降低上市公司的操控性应计利润，一定程度上发挥了纠错功能。张晓冉(2020)认为证监会的行政处罚可提高事务所审计质量，为证监会行政处罚的有效性提供了更多的经验证据。

二、2011-2021会计师事务所处罚数据分析

文中所选用的审计失败样本依据证监会及监管部门处罚通告，其相关数据摘自证监会披露的处罚公告，总结梳理证监会2019年公布40家具有证券从业资格的会计师事务所2011-2021年间共35例受处罚的案例(表1)。

表1 2011-2021年会计师事务所行政处罚案例统计

图1 2011-2021年会计师事务所审计失败案例统计

部分个案对成因表述较笼统，梳理发现导致会计师事务所审计失败的成因为多个。通过对2011 至2021 年间证监会发布的信息梳理，审计失败的原因包括函证失败、职业怀疑缺失及风险评估不到位等(表1)，函证失败是审计失败的最主要原因(表2)，占47.1%，其中未对函证保持控制13 例，未关注回函异常14例，未采取必要替代程序6例；其次是职业怀疑缺失及风险评估不到位，分别为23 例及14 例，占32.9%和20%，表明会计师事务所对此类问题仍缺乏相应且有效地规避措施。

表2 典型案例审计失败分析

三、审计失败典型案例分析

梳理处罚公告中审计失败的个案可看出，造成审计失败的主要因素具共性特征。为此，选择代表性上市公司造假事件展开剖析。

(一)函证程序失效

1.未对函证保持控制——中天运

在审计失败的案例中，函证程序无效是较为普遍的审计失败因素，函证保持分为函证发出及收回控制两方面。胜通集团以三家子公司为造假实体，复制真实账套后增加虚假记账凭证，制作假账套扭亏为盈，向审计机构提供虚假账套。中天运在对其应付账款实质性程序中，未对询证实施过程保持控制，将供应商询证函由胜通集团人员发出而非审计人员，对其结果也未进行有效处理，未发现期末与供应商账面余额不符，且审计报告底稿中部分回函由胜通集团人员提供，无法保证回函来自被询证者或经其授权，函证程序无效。证监会在厘清上述违法事实后没收中天运业务收入并处以双倍罚款，相关签字注册会计师予以警告、罚款及市场禁入，相关证券及信用评级机构均受到不同程度处罚。2019年3月胜通集团向法院提交重整申请，至今旗下各子公司均被收购，曾经的“山东钢帘线大王”也消失在人们的视野中。

2.未关注回函异常——立信

常见回函异常有：在银行函证的回函中银行部门明确标注仅对某个服务项目进行确认、部分银行用自有格式回函及往来科目函证回函存在不符事项。在立信对康华农业审计失败的案例中，康华农业提供的万里种业收件地址与立信所核查该企业工商部门注册登记地址不符，立信根据康华农业提交的地址向上述公司寄发询证函，并在工作底稿中记录“走访时已核实，工商注册地与其不一致”。但相关审计人员并未实地走访，而是根据该客户提供的回函发表标准无保留意见。证监会发现上述事实后没收立信会计师事务所业务收入并处以罚款，对签字注册会计师处以警告与罚款。该案例行政处罚时间为2017 年5 月，在中国注册会计师协会公布国内会计师事务所排名中，立信2017年排名第三，2018-2019年间不断下滑，至2019年公布的排名中降到第六，因为2016-2018年间立信共受五起行政处罚，客户对其信任度降低选择其他事务所，其营业收入降低，员工不看好发展前景纷纷跳槽，综合实力因此下降。

3.未采取必要替代程序——利安达

应收账款必要替代程序有审查期后的收款完成证明及追查债权的有关文献资料，以确保交易的正常发生。在利安达对华阳科技的审计案例中，华阳科技向关联方华阳天工划转资金一千九百余万，却记录为向金阳矿业划转，利安达对于华阳科技与金阳矿业间的资金往来向金阳矿业提供函证，在金阳矿业未回函的情况下利安达仅获取了一份成交总额为一千四百余万的销售协议，且未实施有效替代程序确认交易的发生，未发现关联方间非经营性资金往来。2012 年8 月证监会对利安达会计师事务所处以没收收入、签字注册会计师予以警告及罚款。证监会对利安达处罚后，其2013 年在会计师事务所中的排名下降，反映其综合实力下降的事实。

(二)职业怀疑缺失——广东正中珠江

职业怀疑是注册会计师执行审计业务态度，包括使用质疑的思维方式、对可能出现由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉及对审计证据进行审慎评价。在正中珠江对康美药业的审计案例中，正中珠江在销售合同检查并根据应交税金科目进行审计程序获取的审计证据中出现明显不同，大量销售合同数额远低于实际财务核实数额，印花、增值税全年计税基础均出现差额，正中珠江未保持合理的职业怀疑，未发现康美药业虚增营业收入。2021年2月证监会对正中珠江没收该笔业务收入及处以三倍罚款，对相关签字注册会计师处以市场禁入。康美药业从巅峰时期近千亿的市值，在证监会2020年提出立案调查后两年蒸发近九成到如今仅有约140亿，其实际控制人被处以市场禁入终身。相关部门修订刑法及新证券法，不断提高财务造假成本打击资本市场违法犯罪。

(三)风险评估程序执行不到位——中准

风险评估程序执行不到位主要包括不进行舞弊风险评估及分析程序流于形式。在中准对抚顺特钢的重大审计案例中，抚顺特钢伪、变造记账及原始凭证等，虚增存货、固定资产以扭亏为盈，审计工作底稿中关于抚顺特钢的审计程序未充分设计执行存货监盘程序，未分析产成品单位成本波动合理性及成因便得出单位成本的波动合理的结论。2021年证监会没收中准对抚顺特钢的审计收入并处以三倍罚款，对抚顺特钢涉嫌造假的40余人处以警告及罚款，抚顺特钢在2018年更名ST抚钢，摇摇欲坠。

四、应对措施及建议

(一)规范审计程序

规范的审计程序包括规范初步及进一步审计程序，会计师事务所应对函证设计、发出、收回等保持控制，保证函证可靠性；进一步审计程序应结合实际，必要有效审计程序不能因人、物力等其他因素缺失，尽可能保证完整。无法得到回函的公司可选择二次回函或用必要替代程序，从原始的发票追溯至会计记录，再从有关会计记录追溯到协议、订单，确认交易的发生，保证审计程序完整的同时保障效率，将相关情况记录到审计底稿中。

(二)提高有关审计人员职业素养

上述所提及的有关审计程序执行不当的相当一部分因素是由于有关审计人员没有必备的职业素养，其职业素养直接关乎审计报告整体质量，根据中国或地方注册会计师协会加强行业风险教育指导注册会计师按执业胜任能力承接业务，加强自律监督力度进一步健全自律规范，对自身执业胜任能力不足的审计人员开展分级培训。会计师事务所内部设置激励机制，对勤勉尽责的注册会计师给予精神或物质方面奖励，引导良性竞争，树立会计师事务所良好声誉提高社会竞争力。

(三)加强内部控制

大型集团利用全资子公司进行关联方交易虚增营业收入及利润，公司高层互相串通隐瞒交易，审计人员难以发现其造假行为。审计人员应深入了解其内部环境，不应只对母公司进行实施控制测试，与其有相关交易的子公司也应调查研究其财务状况等，公司高层往来密切的亲信也应关注。

五、结论

本文通过剖析2011-2021 年间证监会对会计师事务所的处罚公告，发现函证失效是审计失败主要原因，其次是会计师事务所质量控制不严格，意味着会计师事务所未达到与项目合伙人出具合适的审计报告的目标。会计师事务所需要不断提升其内部注册会计师专业胜任能力、提高专业素养，在审计的过程中使用规范的审计程序及加强对企业的内部控制，努力防范审计风险，切实提升审计质量。