税收优先权的法律适用困境及其化解

关爱麟，崔晓磊

（长春财经学院 法学院，吉林 长春 130122）

所谓税收优先权是指税务机关代表国家，按照法律的直接规定，就纳税人的特定或不特定财产优先受偿的权利。［1］2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条首次规定了税收优先权，①《税收征管法》第四十五条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。至今已有20多年。然而，税收优先权自确立以来就受到了一定的质疑，税收优先权与担保物权、破产、民事执行等相关规定的法律适用冲突与协调一直是理论界争议的重点问题之一。②笔者以“税收优先权”为关键词，在中国知网检索到核心期刊71篇，其中以税收优先权与担保物权、破产以及民事执行法律法规等法律适用争议为主题的论文多达30篇。［2］

在司法实践中，不同法院对于税收优先权的相关规定的适用也存在相互矛盾和冲突之处。笔者以“《税收征管法》第四十五条第一款”为关键词，在案例数据库中检索到55篇有效案例，其中涉及执行程序中税收优先权法律适用争议的案例多达49件，涉及破产程序中税收优先权法律适用争议的案件有6件。③笔者以“《税收征管法》第四十五条第一款”为关键词，在“阿尔法案例数据库”中检索相关裁判文书，不限制法院级别，不限制地域，检索时间截止到2021年6月9日，初步得到案例77件，经逐一阅读、筛选，去掉争议焦点不相关的案例，最终得到案例55件。可见，税收优先权法律适用争议集中于民事执行程序和破产程序之中。因此，税收优先权的法律适用困境是理论界与实务界的共识。如何化解税收优先权的法律适用困境存在多种观点。

一、税收优先权的法律适用困境

税收优先权的核心规范虽然源自《税收征管法》第四十五条，但是影响税收优先权的规范还有《企业破产法》《民事诉讼法》等众多不同的法律规定，《税收征管法》与其他法律之间存在一定的冲突，税收优先权的法律适用面临若干困境。

（一）税收优先权在破产程序中的适用困境

税收优先权在破产程序中的适用困境是理论与实务界关于税收优先权的争议之一。［3］根据《税收征管法》第四十五条的规定，欠税在先的税收债权优先于设立在后的担保物权。但是根据《企业破产法》第一百零九条和第一百一十三条的规定，税收债权劣后于担保物权。①《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第一百一十三条主要对破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再对包括破产企业所欠税款在内的其他债权按顺序清偿的问题予以规定。从立法本意来看，《企业破产法》第一百零九条是对有财产担保债权的规定，第一百一十三条调整的是无担保债权之间的清偿顺序关系，破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级，其优先性劣后于担保物权。即《税收征管法》第四十五条规定与《企业破产法》的法律规定存在冲突。对于两者的冲突，实践中存在两种不同的观点：一种观点主张优先适用《企业破产法》的规定，税收优先权劣后于担保物权，笔者称之为“破产法优先适用说”；另一种观点主张适用《税收征管法》的规定，税收优先权优先于担保物权，笔者称之为“税收征管法优先适用说”。

“破产法优先适用说”的理由是，对于税收债权而言，《税收征管法》为一般法，《企业破产法》相关规定属于特别规定，特别规定优先适用。［4］《税收征管法》调整的是全体纳税人的税收征收管理事项，涵盖了正常经营企业和破产企业。《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整对象仅限于破产企业。因此，针对税收债权而言，《税收征管法》第四十五条属于一般规定，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条属于特别规定，后者优先适用。担保债权不管发生时间早于或晚于涉案税收债权的形成时间，在抵押范围内就抵押物变现款而言，其均优先于涉案税收债权受偿。②参见江西省景德镇市中级人民法院（2019）赣02民初87号民事判决书；浙江省温州市中级人民法院（2017）浙03民终4844号民事判决书等。

“税收征管法优先适用说”主张优先适用《税收征管法》，其理由包括以下几点：一是，优先适用《企业破产法》可能导致税收风险由国家承担，不符合《税收征管法》的立法本意；［5］二是，税收债权优先于担保物权（《税收征管法》第四十五条）系附有条件的特别规定，《破产法》第一百一十三条系一般性规定；［6］三是，优先适用《税收征管法》并不损害善意债权人。③浙江省绍兴市中级人民法院（2017）浙06民终1119号民事判决书。

（二）税收优先权与执行程序中的适用困境

在民事执行程序中，税务机关能否参与分配并主张税收优先权在理论和实践中均存在一定的争议。［7］在现行法规定层面，《税收征管法》并未明确税收优先权在民事执行程序中的适用，而有关民事执行程序的相关法律也未明确税收优先权的适用。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）（2020修正）》第五十五条第二款似乎否定了税收优先权相对于担保物权的优先性。④《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）（2020修正）》第五十五条第二款规定：“多个债权人的债权种类不同的，基于所有权和担保物权而享有的债权，优先于金钱债权受偿。有多个担保物权的，按照各担保物权成立的先后顺序清偿。”司法实践对于税收优先权在民事执行程序中的适用存在着截然不同的判例，部分法院肯定税务机关的税收优先权；而另有部分法院则否定税务机关的税收优先权。

肯定税务机关税收优先权的裁判观点具有三类情形。情形一，部分法院直接适用《税收征管法》第四十五条支持税务机关的税收优先权，没有论证税务机关是否具备主体资格，回避了税收优先权在民事执行程序中的适用可行性的争议。⑤苍南县人民法院（2020）浙0327执异73号执行裁定书。情形二，部分法院适用《税收征管法》第五条关于协助义务的规定，回避税务机关的作为民事主体参与执行分配的身份认定。例如，广东省高级人民法院以履行《税收征管法》的协助义务优先扣划被执行人所欠税款为由，而非适用参与分配程序，回避了税务机关能否参与执行分配程序的主体资格问题。⑥广东省高级人民法院（2019）粤执复242号执行裁定书。情形三，部分法院以法律没有明确禁止税务机关参与执行分配为由支持税收优先权。例如，在“邱铁英与上饶市地方税务局稽查局申请执行人执行异议之诉案”中，法院认为，“法律并没有规定税收应按照执行法院采取执行措施的先后顺序受偿，也没有规定税收只有进入破产程序后才能参与分配。城开公司所持债权为无担保债权，本案第三人（被执行人）中巽木业公司为法人企业，除拍卖标的款外，无其他财产可供执行，故涉案税款依法应优先于无担保的城开公司债权受偿”。①江西省南昌市中级人民法院（2019）赣01民初674号民事判决书。

也有相当一部分法院否定税务机关的税收优先权在民事执行程序中的适用，其具体理由包括三个方面。

第一，税务机关不具备利害关系人的主体资格，无权参与执行分配。部分法院适用《民事诉讼法》第二百二十五条的规定，以税务机关不具备利害关系人的主体资格为由，认为税务机关无权参与执行分配。②南昌市东湖区人民法院（2018）赣0102民初3842号民事判决书。例如，山西省高级人民法院在“中国华融资产管理股份有限公司山西省分公司与潞城市亚晋焦化有限公司、山西华宝焦化集团有限公司执行审查类执行裁定书”中认为，有关民事执行方面的法律以及司法解释并无关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。税务局不具备《民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。③山西省高级人民法院（2020）晋执复107号执行裁定书。

第二，税务机关不属于经过正常司法程序取得裁判文书的债权人。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条的规定，执行款项参与分配的主体为经过正常司法程序取得生效裁判文书的债权人，税务机关不在此之列。④《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国民事诉讼法＞的解释》第五百零八条：“被执行人为公民或其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产具有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先权。《税收征管法》第四十五条适用的前提是纳税人已经进入清偿分配程序诸如破产财产分配程序。当纳税人未进入清偿分配程序时，税务机关无权参与执行款项分配，税收优先权无从谈起。⑤江西省高级人民法院（2020）赣民终645号民事裁定书。

第三，税收优先权适用的前提是债务人的财产不足以清偿所有债务。例如，在“藤县地方税务局、淄博中川制釉有限公司买卖合同纠纷执行审查纠纷案中”，法院认为，“本院在审理和执行中查明，广西宇豪公司名下资产，仅土地就有四宗，本院仅查封、拍卖其中一宗土地及地上附属物，本院拍卖的涉案资产非广西宇豪公司的唯一财产，广西宇豪公司也并未破产，广西宇豪公司的财产不存在不足以清偿所有债务的情形。因此，藤县地税局在本院拍卖的广西宇豪公司的涉案资产的所得价款中不具有优先权”。⑥淄博市淄川区人民法院（2018）鲁0302执异105号执行裁定书。

总之，无论是在企业破产程序还是民事执行程序中，《税收征管法》第四十五条与《企业破产法》以及《民事诉讼法》及其司法解释的相关条文之间存在一定的冲突，税务机关的税收优先权的法律适用均存在一定的困境，造成了司法实践中的裁判分歧，出现了同案不同判的现象。

二、税收优先权法律适用困境的理论溯源

税收优先权法律适用的困境表面上是由于不同法律法规之间就相似问题的规范不一致造成的，但是透过法律条文的冲突表象可以发现，税收优先权法律适用困境存在着深刻的理论根源。

（一）公法之债与私法之债的冲突

关于税收优先权的性质，理论上存在着“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种观点。根据“税收权力关系说”，税务机关可以不遵循民事债权平等保护的原则，独享优先受偿的待遇，导致税收债权的权力色彩过分张扬。［8］根据学界通说的“税收债务关系说”，税收债务关系是作为债权人的国家请求作为债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系，税务机关享有的是公法之债。［9－10］《企业破产法》与《民法典》等均为私法，担保物权所担保的债权以及其他优先权为私法之债。当作为债务人的纳税人责任财产有限时，公法之债与私法之债之间必然存在冲突。作为公法之债的债权人，税务机关一般主张税收优先权优先于一切私法之债，而作为私法之债的债权人，抵押权人等主体一般主张其享有的私权优先于税收优先权。

公法之债理论最早源自德国，在日本得到进一步发展，并被我国学界所认可和接受。［11－12］公法之债源于法律规定、行政权力的设定或者合同的设定。作为公法之债典型的税收之债源于法律的直接规定，具有无偿性和强制性，税收之债由此成为国家对人民关系中最为经常也是最大的不利益。［12］根据《税收征管法》的规定，税收优先权优先于普通债权、特定担保的债权以及税务机关享有债权人的代位权、撤销权，上述规则均表明税收属于公法之债，并具有一定优先性。

私法之债优先于公法之债的理论在我国立法、司法中也有鲜明的体现。《民法典》第一百八十七条规定民事责任优先规则，其理论根据是私法优位主义原则：区区一人的责任财产，对于全体纳税人而言不过九牛一毛，对于受害人（特定债权人）而言，则举足轻重，利益攸关；私人承受财产损害的能力远逊于国家和政府。［13－14］司法实践中也存在着“私法债权原则上优先于公法债权”的观点。例如在“福建福华建设工程有限公司罗源分公司、中国工商银行股份有限公司福州晋安支行执行分配方案异议之诉案”中，法院认为：“根据我国私法债权优先于公法债权的立法原则，在无法律明文规定的情况下，工程款优先受偿权应优先于税费优先受偿权。”①福建省福州市中级人民法院（2019）闽01民终1381号民事判决书。在司法性文件方面，《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第28条明确规定，私法债权优先于公法债权。虽然这一司法性文件仅仅适用于破产领域，但是税收优先权在破产程序中的适用显然受到这一规则的影响。

税收优先权本身即表明作为公法之债的税收优先于一定的私法之债，税收优先权的适用条件以及其他相关法律的规定也表明税收优先权并非优先于所有的私法之债。公法之债与私法之债的冲突构成了税收优先权适用困境的理论根源之一。

（二）税收保障与交易安全的冲突

税收保障是税收优先权背后的价值理念，而与税收优先权相冲突的私人权利则体现了交易安全的价值。当债务人的财产不足以清偿全部债务时，债权人的债权与税务机关的税收债权不可能全部满足，此时，税收保障的价值理念与交易安全的价值理念之间就会产生冲突。

税收保障与交易安全两种价值冲突的一个具体表现是税务机关在未发布欠税公告情形下可否主张税收优先权，对此，司法实践中存在两种不同的观点。一种观点认为，税务机关是否发布欠税公告并不影响交易安全，因为交易相对人可以在设定抵押前向税务部门了解抵押人的税收缴纳情况。②台州市椒江区人民法院（2020）浙1002民初1103号民事判决书。另一种观点认为，只有经欠税公告对外公示的税务债权才享有优先受偿权，未发布欠税公告的税收债权不得对抗善意抵押权人。③福建省龙岩市中级人民法院（2019）闽08执复20号执行裁定书。前述两种裁判观点分别代表了税收保障优先与交易安全优先两种不同的价值取向。

其一，过分强调税收保障的税收优先权会在一定程度上牺牲私人的交易安全。［7］前述第一案例中，交易相对人被课以主动审查欠税情况的义务，这正是税收保障优先的体现。然而，课以交易相对人主动审查欠税情况的注意义务存在以下几个问题。第一，纳税人不可能主动披露欠税情况，因为纳税人希望促成交易，不可能主动披露任何关于己方资产的负面消息；第二，相对人负担了过重的注意义务，导致交易相对人的交易成本过高，交易相对人必须花费更多的时间和精力调查相关情况；第三，交易相对人负担了更大的交易风险，如纳税人责任财产不足时，交易相对人的债权难以实现；第四，税务机关并无义务向第三人披露纳税人欠税情况，主动查询难以实现。上述问题导致的结果是，交易相对人承担过度的交易风险，交易安全受到损害。问题在于，交易安全受损又会反作用于税收保障。若交易安全不能得到保障，交易成本必然增加，市场主体因惧怕交易风险而减少交易，交易规模相应萎缩，税收则成为无本之木。［15］

其二，过分强调交易安全可能会损害税收保障的价值。维护交易安全是市场经济发展的必然要求，但是交易安全也并非是绝对的。但是在税收优先权的问题上，部分学者过分强调交易安全，完全否定欠税公告的作用。有学者根据《欠税公告办法（试行）》第1条的规范意旨指出欠税公告功能是税务机关督促纳税、保障税收，不具有公示公信的功能，不足以维护交易安全；有学者从逻辑学的角度指出，公示（欠税公告）不是税收优先权优先于担保物权的充分条件。［15－16］在实践中，税务机关一般每一个季度发布一次关于纳税人欠税情况的欠税公告，确实与担保物权等随时可以进行的权利公示存在一定的区别。但是，若否定欠税公告的公示作用，则税收优先权完全不具备对抗第三人的效力，几乎没有存在价值。因此，过分强调交易安全的结果是否定税收优先权，可能会损害税收保障的价值。税收保障与交易安全的冲突构成了税收优先权适用困境的另一个理论根源。

总之，税收优先权的适用困境的理论根源可以总结为两个方面：一是私法之债与公法之债的冲突；二是税收保障与交易安全的冲突。无论是私法之债与公法之债的冲突还是税收保障与交易安全的冲突，反映的都是私人利益与国家利益之间的冲突。

三、税收优先权法律适用困境的化解

税收优先权法律适用的困境涉及到破产程序、民事执行程序等多个方面，数部法律法规之间的冲突与协调，理论上亦可归纳出诸种原因，但是归根结底，税收优先权的法律适用困境是法律所追求的多种利益之间的冲突，其化解的关键在于如何协调相互冲突的利益。

（一）明确税收优先权的适用条件

笔者检索税收优先权的相关案例表明，在司法实践中对于税收优先权的适用条件存在很大的争议，这种争议构成了税收优先权法律适用困境的原因之一。例如，部分法院以债务人有其他财产可供执行为由否定税收优先权，①金华市婺城区人民法院（2020）浙0702执异66号执行裁定书；湖北省高级人民法院（2018）鄂执复127号执行裁定书；淄博市淄川区人民法院（2018）鲁0302执异105号执行裁定书；山东省聊城市中级人民法院（2016）鲁15执异21号执行裁定书等。另外一些法院则不考虑债务人财产是否充足的因素。又如，部分法院以发布欠税公告为税收优先权对抗善意第三人的条件，②福建省龙岩市中级人民法院（2019）闽08执复20号执行裁定书；江苏省南京市中级人民法院（2020）苏01执异23号执行裁定书。另外一些法院则不考虑这一因素。③台州市椒江区人民法院（2020）浙1002民初1103号民事判决书；绍兴市柯桥区人民法院（2016）浙0603民初字10874号民事判决书。上述司法实践中的税收优先权的法律适用争议表明，税收优先权的适用条件尚存在一定的争议，阻碍了税收优先权法律适用的统一。化解税收优先权法律适用困境，首先要明确税收优先权的适用条件。

第一，税收优先权以纳税人（债务人）责任财产不足为前提。税收优先权之所以存在，或者税收优先权与其他权利的冲突之所以存在，其前提是纳税人的责任财产不足。税收优先权概念本身即揭示了这一逻辑前提，然而这一点在税收优先权的具体适用过程中被部分税务部门和法院所忽略，以至于演变为行政执法乃至司法实践中的争议。企业进入破产程序即表明企业存在资不抵债的情形，此时税务机关当然可以主张税收优先权。但是，在民事执行程序中，企业并不当然处于责任财产不足的状况。此时，不区分情形，一概允许税务机关主张税收优先权显然是法律适用的错误。

第二，税收优先权优先的前提是税务机关已经公布相关的欠税公告。既有的司法实践中对于欠税公告的定位争议，在理论上也存在不同的观点。根据《税收征管法》的相关规定可知，立法者有意通过欠税公告来确定税收优先权的公信力。根据《欠税公告办法（试行）》的相关规定可知，定期发布欠税公告也是税务机关的法定义务。欠税公告的缺失一方面说明税务机关未履行法定义务，税务机关应当自行承担风险；另一方面又使得税收优先权缺乏公信力，对交易安全构成重大威胁。在发布欠税公告的情形下，税收优先权具有类似担保物权的对外效力，具备了法定优先权的应有品格。

（二）准确厘定税收优先权相关规则的适用关系

无论是在破产程序中还是在执行程序中，关于税收优先权的不同规则的冲突与适用顺序都是税收优先权法律适用困境的一个重要症结。在破产程序中，有学者认为《企业破产法》是特别法而《税收征管法》是一般法，也有学者持相反观点。在民事执行程序中，有法官适用民事诉讼相关规则否定税收优先权，也有法官仅适用《税收征管法》而无视民事诉讼相关规则。

第一，针对破产程序中的税收优先权，《企业破产法》关于税收债权的清偿顺序规则为特别法，而《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规则为一般法。破产程序中税收优先权的法律适用涉及到《税收征管法》相关规则与《企业破产法》相关规则的适用，而相关规则的取舍主要涉及一般法与特别法的适用。尽管前文所述的理论争议似乎表明，在不同的角度下一般法与特别法的关系可能发生转换。但是，具体到破产程序中税收优先权的法律适用，其结论应当是确定的：《破产企业法》关于税收债权的清偿顺序仅适用于破产企业这一特殊主体，而《税收征管法》规定的税收优先权的优先顺序适用于所有企业，前者构成了针对破产企业的特殊规则，应当优先适用。

第二，针对执行程序中的税收优先权，应当允许税务机关参加执行程序的前提下确定具体的法律适用。既有的观点中，有一种观点完全否定税务机关参与执行程序进而主张税收优先权，其理由是民事执行方面的法律以及司法解释无相关规定。上述观点显然存在着法律适用的误区，笔者认为，一方面民事执行方面的法律以及司法解释虽然未明确规定税收优先权在执行中的适用，但是税收债权作为债权仍然可以适用民事执行中有关债权的一般规则；另一方面，未规定不同于禁止，税务机关诉诸法院主张税收优先权不同于税收机关征缴税款的行政行为，并不能适用“法无授权即禁止”的判断标准。在承认税务机关可以参与执行程序的前提下，税收优先权可以适用民事执行中有关债权的一般规则以及《税收征管法》的相关规则，但是税收优先权的法律适用仍需遵循特别法优先一般法的原则，具体判断民事执行程序的相关规则与《税收征管法》相关规则的适用顺序。

（三）兼顾各方利益关系

税收优先权的法律适用困境背后是税收优先权所涉及的不同主体之间的利益冲突的结果。税收优先权的法律适用主要涉及到两方主体的利益关系：税收优先权所代表的国家的税收利益；与税收优先权相冲突的担保物权以及其他优先权所代表的债权人的个人利益。国家利益并不绝对地优先于个人利益，个人利益也非绝对地优先于国家利益。面对上述利益冲突时，协调与兼顾显然是法律所追求的目的。

首先，个人的生存利益应当优先于国家的税收利益。当法定优先权所保护的利益表现为个人的生存利益时，此种优先权所保护的利益具有更高的价值，此种优先权应当优先于税收优先权。例如劳动者的工资债权应当优先于税收优先权。

其次，个人的财产利益与国家的税收利益的比较应当区分情形对待。当个人的财产利益蕴含了市场主体不得减损的交易安全的价值时，个人的财产利益应当优先于国家的税收利益，此时市场主体不得检索的交易安全的价值是税收来源得到保障的根本。当个人的财产利益与市场主体的交易安全无涉时，国家的税收利益优先于个人的财产利益。

最后，兼顾各方利益关系需要法官针对个案进行具体的利益衡量。从税收债权角度看，税收优先权并非税收债权获得救济的唯一途径，纳税担保制度、税收债权的代位权、税收债权的撤销权、税收保全、强制执行等均属于税务机关获取税收债权的途径，相较于私人主体，税务机关拥有更多更强大的实现债权的手段。［17］在个案中，税务机关与债权人的替代救济措施的有无决定了司法保护的必要性。若不区分情形一律支持税收优先权，会造成税务机关的执法懈怠，浪费行政与司法资源；若有条件、有限度地保护税收优先权，例如，税收优先权与其他债权按比例清偿，则会激励税务机关积极履行职责。

四、结 语

税收优先权是《税收征管法》规定的税务机关的一项重要权利，对于税收保障发挥了重要作用。然而，税收优先权自确立以来便饱受争议，无论是理论界还是实务界对于税收优先权的法律适用均存在各种不同的观点，税收优先权的法律适用身处困境之中。税收优先权法律适用的困境主要表现为破产程序相关规则、民事执行程序相关规则与税法相关规则的冲突。税收优先权法律适用困境背后有着深刻的理论根源，其一是公法之债与私法之债的冲突，其二是税收保障的价值理念与交易安全价值理念的冲突。本文针对税收优先权的法律适用困境提出了若干化解的具体办法：一是要明确税收优先权的适用条件；二是要准确厘定税收优先权相关规则的适用关系；三是要兼顾各方利益关系。但是，上述办法仍然囿于一家之言，未必得到学界或者实务界认同。未来，税收优先权法律适用困境的化解有赖于相关法律法规的修订或者相关指导案例的发布。司法裁判得到统一，则法律适用的困境自然得到化解。