企业不动产司法拍卖涉税问题研究——兼论税收征管中《民法典》适用性

艾 华，王佳琳，庄佳强

（中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉 430073）

交易金额高、所涉税种多一直以来都是不动产交易的一大特征，与司法拍卖的诉讼前置性与执行强制性相结合，不动产司法拍卖的涉税问题也愈加凸显。现有关于不动产拍卖的涉税问题研究主要聚焦于拍卖过程中产生的税款应由买方承担还是卖方承担、［1－2］买方支付税款时的身份是纳税义务人还是代理人、［3］拍卖过程中税务机关是否享有税收优先权，［4］其主要分析视角也局限于从法律的角度进行思考，忽略了司法拍卖中的被执行人往往资金不足，无力缴纳不动产司法拍卖中所产生的高额应纳税款，最终会导致拍卖资产不能过户以及引申出的资产闲置问题，而这也是司法拍卖最初产生时所想要解决的问题之一。①司法拍卖的产生最初是为了合理处置罚没物品、增强资产流动性与维护国家利益。对此，本文以企业不动产拍卖案为例对以上问题进行分析，并从税法中的《民法典》适用性角度提出了可行的改进建议。

与以往文献相比，本文有以下两点贡献：第一，基于税收之债关系视角，本文从法理层面对被拍卖人与税务机关之间的债权与债务关系进行了界定，并尝试将《民法典》的思想适度引入到税收征管之中，笔者认为在不违背公法原则的前提之下，倘若私法思想的引入能在保护公民私有财产的前提下实现公共效用最大化，则应在税收征管中适度引入私法思想，而非教条式地实施税收征管。第二，与以往司法拍卖涉税问题分析不同，本文并不局限于法理层面的分析，还从经济效率角度对是否允许在未完税的情况下进行过户进行了分析，笔者认为，无论是从经济福利角度来看，还是从投入产出效率、资源配置效率以及资产周转效率来看，在适度的情况下允许《民法典》思想的引入，均能实现帕累托改进。

一、基本案情与争议焦点

A企业于2018年1月签订借款合同向B银行借款90 000万元，借款期限9个月，年化利率6.56%，并以其土地使用权及附属房屋设施作为抵押担保。合同还款约定到期后，因A企业经营状况不佳、濒临破产，未能按期偿还本金及利息共94 428万元。对此，B银行向法院申请依法拍卖其抵押财产，并享有优先受偿权。2019年3月，法院将A企业抵押的土地使用权及附属房屋设施在网上进行拍卖，并在拍卖条款中规定，过户风险由买受人自行承担。同年4月，C企业以不含税价125 000万元竞得该拍卖物（含保证金6250万元），产生应纳税额32 353万元。待A企业偿还B银行欠款之后，所剩余额32 000万元并不足以支付拍卖所产生的应纳税款。对此，A企业申请缓交税款353万元，D税务局便责令A企业将产权证件交由其进行保管，完成扣押。

拍卖结束后，C企业向不动产登记中心申请办理过户手续，却被告知由于拍卖过程中产生的税款尚未缴纳完毕，不动产登记中心收到D税务局发来的停止为该不动产办理过户手续的协助通知书，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十六条和《中华人民共和国城市房地产管理法》第五条的相关规定，不动产登记中心有义务配合税务局工作，因此，拒绝为C企业办理过户手续。此时，C企业面临两难选择：一方面，因存在未缴税款，该资产无法办理过户手续，只能作为闲置资产处置；另一方面，悔拍将会面临高额保证金损失。2019年5月，C企业认为该笔欠税的纳税义务人为产权权利人，产权权利人的过失不应以自身利益损失为代价，其在拍卖结束后已足额支付了拍卖价款以及属于其应纳的税款，D税务局扣押其从拍卖中所获得的资产，并导致无法办理过户手续，使其利益受到了损害，故向法院提起诉讼，请求税务局发还产权证件并协助其办理不动产过户。

本案的争议焦点在于，针对于司法拍卖，C企业（买受人）支付完拍卖价款及其应负担的相关税费之后，由于A企业（被拍卖方）尚未履行完其纳税义务，税务机关是否有权阻止买受人对该未完税资产办理过户？

本案中C企业认为，按照我国税法的规定，针对于销售不动产所产生的税费，买方只具有承担契税与印花税的纳税义务，其余税款的纳税人均为卖方。在整个拍卖过程中其已支付了竞得价款并缴纳了应负担的税款，面对A企业缴税不足，D税务局并不能扣押其竞得的不动产，D税务局则认为，按照税收征管法的规定，为确保国家税收收入，防止税款流失，其有义务与权力对未按规定缴纳税款的纳税人采取强制执行措施，其中包含对纳税人的不动产产权证件进行扣押。而在这次拍卖过程中，即使C企业支付了拍卖价款，但并没有办理过户手续，因此，该拍卖资产的所有权仍为A企业，其扣押行为并未侵犯C企业的利益。

二、法理及经济效率分析

（一）法理分析

从法理层面来看，债权债务关系是以法律的形式对债权人与债务人在契约中的行为进行的“合法约束”，［5］即通过法律界定，债权人依法享有价款请求权，债务人则在履行其义务之后依法享有交付请求权。按照债务关系产生的原因，可将其分为意定之债和法定之债。意定之债指由当事人双方或单方意思表示发生的债，包括合同之债与单方允诺之债，适用合同法（任意法），规范目的在于促进交易的达成，通过当事人的意思自治实现利益最大化，调整正常的社会经济关系。法定之债指由法律直接规定而非意思表示的债，适用指定法的目的在于维护公平。按照我国税法规定，不动产的出售将伴随着增值税、土地增值税、印花税等税种纳税义务的产生，A企业未按照法律规定缴纳不动产拍卖所产生的税款，即违背了法律直接规定的纳税义务，因而产生了债之关系。

本案涉及的债的主体为D税务局（债权人）和A企业（债务人），债的客体为A企业的税款给付行为。债的标的物为拍卖的土地使用权及附属房屋设施。债的内容包含债权与债务，债权指面对A企业未按法律规定缴纳税款时，国家利益受到损害，D税务局依法享有请求A企业缴纳税款的权利。债务则指A企业在发生应税行为时，未按照法律规定缴纳税款而需承担的继续支付剩余税款或恢复债权人原权利至被侵犯前的状态的义务。由于其满足债之关系的构成要件，对此，本文将A企业与D税务局之间的债之关系称为税收之债关系。

税收之债关系属于法定之债，适用法律为指定法，根据债产生的原因可知，该指定法为《中华人民共和国税收征管法》。按照目前《中华人民共和国税收征管法》第四十条的规定以及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第六十六条之规定，针对于未完税不动产，D税务局有权扣押“价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产”，“对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交由税务机关保管，同时可以向有关机构发出协助执行通知书，有关机构在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续”。因此，在未完税状态下，并不能办理不动产过户手续。然而在本案中，A企业未交税款为353万元，D税务局却扣押了其125 000万元的不动产，这是否存在一定的不合理性？我国税收征管法中并未明确引入债的概念，依照目前税务机关的行为，反映出公民与行政主体在这一债之关系中存在着非对等性。由于税收之债关系的一方法律关系主体为行政主体，因而性质为公法之上的债权债务关系。尽管公法更多是强调为了公共利益而要求强制服从，但从公法之债的角度来看，债权人与债务人应拥有平等的法律地位与法律人格，国家仅仅能请求纳税人为一定行为，而不能直接支配纳税人的财产。［6］因此，该行为也是不符合债的基本理论的。

再则，法律规范的核心目的是为保护公民的合法权益，维护社会经济秩序，然而，目前我国《税收征管法》中并未涉及到对与纳税义务无关的第三方关系的权利保护，税务机关以债权人身份请求债务人A企业缴纳税款，并扣押其价值125 000万元的不动产产权证书为债权做“担保”的行为结果，将导致因债权人与债务人的关系而对第三方利益造成损害，这是不符合公法立法原则的。

此外，本案为司法拍卖，A企业是因经营状况不佳未能按期偿还B银行借款而进行的拍卖，这意味着在短期内甚至长期内A企业没有经济能力去向D税务局支付所欠的353万元税款，该行为结果将导致所扣押资产长期闲置，因小额税款的欠缴导致价值125 000万元的资源的闲置浪费无疑是有悖于公法追求公共效用最大化的原则。

考虑到债之关系形成原因均与“私法自治原则”声息相通，［7］而我国私法对于债的规定相对于公法较为完备，倘若本案法律关系的主体均为自然人，在不动产交易过程中，由于买方资金有限，未能按照合同约定一次性付清交易款。此时，买方能否办理过户手续？面对该种情况，卖方有权利不配合买方办理过户手续。但由于私法尊重民事主体的意志，债法的规范更多是为强调任意性规范。因此，只要双方达成约定降低不动产售价，或允许买方推迟一段时间支付剩余款项，则能达成交易并办理过户手续。

进而引申出一个观点：同属于债之关系，那么，能否将《民法典》的思想适度引入到税收征管之中？关于公法中的私法适用性问题，有大量学者对其进行了探讨，主要可归结为以下两种观点：一种观点认为，公法的设定除了具备法律应有的特征之外，还应具有一定的公益性考虑，其核心是为了通过对行政机关行为的监督而实现对行政相对人权利的保护，进而实现整个社会的效用最大化。因此，追求公民自身效用最大化的私法对公法并不具有适用性。另一种观点则认为，通过私法的借鉴可以确保税收债权的实现。公法与私法的设置都有一个共同目的，即对公民的私权进行保护。因此，对于特殊事项，以不违背公法原则为基准，在公法规定有所欠缺的前提下，可通过案件相似点类比引入私法思想。笔者支持后一种观点，认为以不违背公法原则为前提，倘若私法思想的引入能在保护公民私有财产的前提下实现公共效用最大化，那么该引入就是合适的。对此，本文进一步从将《民法典》思想引入税收征管的角度进行法理性分析。

考虑到司法拍卖中被执行人往往面临资金困难，对此，可将被执行人划分为日后能继续经营的企业以及濒临破产无法继续经营的企业。因此，关于税收征管中《民法典》思想的引入，本文将从以上两种情况分别进行讨论。一是，被执行企业日后能继续经营。考虑到债务人（A企业）尽管目前面临资金困难，但日后仍能通过继续进行生产经营而获得收入，此时，倘若基于意思自治原则，在不违背公序良俗、不滥用谈判能力、不违背强行执法的前提下引入《民法典》的思想，D税务局（债权人）愿意让A企业（债务人）缓交税款，并与A企业约定待日后有能力支付所欠税款时再缴足所剩余额，则这整个过程将不会对国家税款造成损失，也不会对C企业（第三方）正常办理过户手续造成影响，从而避免资源闲置浪费。二是，被执行企业已破产或濒临破产，日后无法继续经营。针对该种情形，A企业已无经营能力，日后也无法缴纳所欠税款，不允许C企业办理过户手续不仅改变不了无法收到税款的事实，而且会因资源闲置浪费而带来更大的损失。对此，倘若引入《民法典》的思想，债权人（D税务局）放弃对债务人（A企业）的税收债权，通过订立免责条款来免除A企业的债务不履行责任，允许C企业办理过户手续，则可在避免资源闲置浪费的同时不侵犯第三方的权利，长期来看还会因该资产的正常经营而带来更多的税收收入。

因此，无论面对哪种情形，将《民法典》思想引入税收征管法中都是存在一定法理性与可操作性的。但考虑到行政机关的特殊性责任，其作为应具有公共使命，兼顾经济效率与行政效率，在维护经济体制有效运行的同时，还需有利于资源配置效率的提高。因此，并非所有的类似案例都可以将私法做适用性引入，而应综合考虑这一引入会给公共利益带来多大损失，倘若私法思想的引入所带来的利益会超越损失，则该适用性引入就是合适的，反之，则不应采取引入措施。

（二）经济效率分析

经济学中通常使用帕累托最优去衡量某种资源的配置是否具有效率，如果存在帕累托改进，则说明当前资源配置是缺乏经济效率的。本案目前所处状况是由于A企业未缴足353万元税款，导致125 000万元的资产闲置，此处同样以A企业的两种经营状态来进行经济效率分析。第一种情况：被执行企业日后能继续经营。针对该种情形，A企业在短期内没有能力支付所欠税款，待日后恢复正常经营则能缴纳所欠税款。倘若D税务局允许该不动产进行过户，C企业所拥有的经济福利则会因此而增加。①目前D税务局不允许该资产过户，C企业的经济福利会受到损失，因此，一旦允许过户，C企业经济福利则会增加。对于D税务局来说，从短期来看，其经济福利会保持不变，②短期内D税务局经济福利保持不变是因为短期内D税务局原本就无法收取A企业的所欠税款，因而即使允许过户，其所拥有的状态也是无法收取该笔税款。但从长期来看，该拍卖资产的生产运营会促使C企业创造更多的利润从而带来更多的税收收入，进而其经济福利也会增长。第二种情况：被执行企业濒临破产，日后无法继续经营。针对该种情形，无论短期还是长期，该笔税款都无法收回。倘若D税务局允许该不动产进行过户，不仅C企业所拥有的经济福利会因此而增加，长期来看，D税务局也会因为C企业对该资产的运营而增加经济福利。因此，无论针对哪种情形，允许该资产进行过户是存在帕累托改进的，即目前状态是无经济效率的。

然而在现实中衡量一项资产是否有效率往往会与经济意义上的判别存在一定差异，因此，通常还需从投入产出效率、资源配置效率以及资产周转效率几方面进行思考。首先，投入产出效率。投入产出效率通常由所投入代价与所创造价值之间的比值来衡量，比值大于1则说明该投入是具有产出效率的。由于本案所涉及的投入资产为不动产，其投入成本需在长期内进行摊销，因而无法在短期内判断其投入产出效率。因此，只能粗略地从C企业目前所具有的经营能力、行业发展状况等方面进行判断。其次，资源配置效率。资源配置效率指在一定技术水平之下由要素分配而产生的效益，根据资源稀缺性来看，同一要素资源应分配给所能创造收益更多的个体。本案中所拍卖资产被D税务局扣押，其所拥有的效益为353万元的税款征收权（该权利能否实现存在很大不确定性）。倘若该资产过户给C企业，其拥有的直接效益为125 000万元的不动产，间接效益则包含以下两方面：第一，自身间接效益。一般而言，土地使用权及附属房屋设施除了可以用于投入生产，还能同时用于抵押贷款。该案中C企业办理不动产过户登记之后还可向银行申请抵押贷款，目前我国贷款机构允许企业通过房屋抵押贷款的数额为房屋估值的五六成，假设按照竞拍价的50%进行抵押贷款，则C企业可获贷款数额62 500万元，当企业拥有更多资金之后，则会减轻企业筹资压力、降低企业财务风险，进一步扩大其生产规模，创造更多的企业利润。此外，若将其用于研发活动，还能提高企业绩效，增强企业竞争力。第二，对于国民经济的间接效益。C企业将125 000万元的不动产以及62 500万元贷款数额用于生产经营，不仅会通过扩大生产规模，雇佣更多劳动力，带动消费与就业的增加，从而直接增加企业和个人所缴纳的税收数额，而且会通过产业关联带动其他部门贡献更多的财政收入，从而提高一般公共预算总收入。倘若能有效利用该资产，几年后该资产所能带来的总收益将会超过所欠的353万元税款，并给国家带来更多的收益。因此，允许该资产过户将会提高资源配置效率。第三，资产周转效率。资产周转效率反映出资本是否得到充分利用，一般而言，资产周转效率越高，说明该资本的运行效率越高。本案涉及的资产为土地使用权及附属房屋设施，其增加会使本期资产总额同份额增加，同时，物质资本的增加会带动产出水平的增加，从而提高总营业额，总营业额占资产总额的比值则能反映出该资本的运行效率。具体数值的预测还需依据C企业目前所具有的经营能力、行业发展状况等方面进行考量。

但是，从经济效率上看，本案目前不允许过户将导致资产的闲置浪费，而资本闲置终将导致资本效率不足。近年来司法拍卖数量在逐年递增，考虑到司法拍卖中的被执行人往往存在资金困难，欠税的可能性很大。因此，本案绝非个例，扩大到全国则类似的司法拍卖案件将会更多，无疑会阻碍企业与社会的发展。而倘若能将该拍卖资产有效利用起来，无论从国家角度还是纳税人角度来看，都将是一个双赢的结果。

三、启示及建议

（一）基于税收之债关系，加强对第三方权利人的保护

基于税收之债关系，在发生应税行为时，纳税人既是交纳税款的债务人，又是完税后享有依法请求获得公共服务的债权人，该权利同样受到法律的保护。因此，在现行的《中华人民共和国税收征收管理法》中也明确了税收征管应注重对纳税人权利的保护。截至目前为止，该法进行了四次修订，修订的核心内容可概括为：明确纳税人合法权益——缩短办税时间——简化纳税人办税流程。从征管法的修订中可以看出，随着国家治理理念的转变，以及“人民至上”理念的再次提出，税收法制化逐渐转向为更加注重对纳税人权利的保护。然而，我国《税收征收管理法》仅在第七十八条中涉及到对纳税人之外的第三方的权利保护。本案中C企业因D税务局与A企业之间的税收之债关系而不能办理过户，其利益确实受到了损害，这是《税收征管法》第七十八条并未涉及到的。从债法角度来看，《民法典》中强调了债务的履行不得对他人的利益造成损害，这将有利于维护社会和经济秩序。对此，本文建议在《中华人民共和国税收征收管理法》的完善过程中，引入《民法典》对所有民事主体的合法权益进行保护的思想，进一步加强对所有纳税人权利的保护，而非只关注于对该涉税事件纳税人的权利保护。

（二）规范条款设置，加强政策执行力度以及部门之间的沟通与协作

本案的争议在于未完税是否能办理过户手续，对此，本文认为可以从源头避免该案的发生。目前，《网拍规定》第六条明确规定，在司法拍卖中确定税费为法院的职责，然而，通过查阅相关司法拍卖公告发现，公告中并没有注明拍卖价款是否为不含税价格，且仅有较少拍卖公告会附有相关税率指标。然而，对于不了解税收政策的纳税人而言，在仅有税率信息的状况下也会存在税款计算错误的问题，从而对税款的预判将有偏于实际应纳税款。对此，本文建议规范拍卖条款设置，在拍卖价款中注明拍卖价为不含税价，并根据当地状况在拍卖公告中注明税款计算公式，方便纳税人根据拍卖价款计算其应承担的税费，从而增加纳税人所能获取的税收信息，避免发生税款缴纳资金不足的现象。此外，考虑到税费的计算存在一定复杂性，为提高司法办事效率以及税费计算的精准性，可加强部门之间的沟通与协作，推广江苏省涉税信息与关联信息“点对点”司法查询平台建设的经验，由法院提前将拍卖不动产信息发送给税务局，从而构造出精准的税费计算公式。倘若无法有效避免该现象的发生，法院可提前在拍卖公告中注明税款计算公式的基础之上，根据被执行人所欠借款数额以及拍卖资产可能产生的税额去限定最低不含税拍卖价格，若因最低不含税拍卖价款过高导致拍卖失败则进行流拍。此时，站在贷款人角度（案中为B银行），若拍卖无法实现，则其无法收回贷出的高额本金及利息，其损失会更大。因此，在流拍之前，法院有义务引导被执行人与贷款人基于意思自治原则就能否降低还款额度进行商议，进而增加拍卖成功率，最大可能地保障三方利益。

（三）优化执法方式，适当增强税收征管法中的《民法典》适用性

从问题的落脚点进行处理。目前税务机关与不动产管理中心的行为依据的是《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十六条之规定，该规定的设置初衷是为了规范征纳双方行为秩序和保障国家财政收入，而该案例目前的处理方式却在规范征纳双方行为秩序的同时，并未保障到国家财政收入。

法理分析部分已明确指出，在不违背《税收征管法》设定的前提下，倘若《民法典》思想的适当引入能够补充《税收征管法》的欠缺之处，有利于实现公共利益的最大化，那么其引入就是合适的。案件中A企业已尽力缴纳其所能负担的税款，与拍卖资产相比，所欠税款不足千分之三，若将该资产作为闲置资产处置，不仅无法改变A企业交不了税的事实，还会影响资源配置效率，同时降低经济运行效率。然而，若将该资产投入生产，无论对于企业还是国家财政收入都会带来巨大收益。对此，本文建议推动税务执法理念与方式的全方位变革，综合考虑立法理念与经济效率，适当增强《税收征管法》中的《民法典》适用性。

本案中C企业属于正常经营企业，也有足够能力待获得该拍卖资产后进行正常经营活动，对此，倘若在《税收征管法》中引入《民法典》中法律主体平等的思想，善于运用法治思维和法治方式深化税收征管改革，防止“一刀切”的执法行为，在《税收征管法》中允许采取替代性履行方式来终止纳税义务，做到宽严相济、法理相融，则能更好地确保税收债权的实现。比如，倘若A企业日后仍有经营能力，则D税务局可与A企业以约定的形式终止税收之债关系，并建立新的债务合同，以公文形式将其记录在案，利用数据共享协调机制对A企业经营状况进行监控，待其日后有盈利时再补缴所欠税款，则可在确保税收债权的同时最大程度地实现资产利用率的最大化。然而，这一过程并不可忽略公法的公益性原则。倘若此案中的C企业日常经营状况较差，在未完税的情况下同意该资产办理过户手续，拍卖资产未来运营收益会存在很大不确定性，税务机关则应坚持其所拥有的债权人税款请求权。此外，税务机关同意在未完税的情况下可办理过户手续，必将引起部分企业以合谋方式逃避纳税义务，对此，税务机关应充分利用现代信息技术，采取“互联网＋监管”的基本手段，全方位考察拍卖方与竞得方之间的关系，并通过对双方的纳税信用、社会信用等级的考察，建立智能化风险监管机制。

此外，倘若A企业濒临破产，日后无经营能力，则并不存在是否允许先过户再缴税的争论，而争议焦点在于是否能通过引入《民法典》思想而免除所欠税款。早在2003年，针对大连证券破产所涉及的资产处置应纳税款问题，财税〔2003〕88号文中就给予了免税处理。尽管该案情为个案，处理方式并未得到普遍推行，但其处理方式反映出了税收执法理念的转变。为此本文建议，对于较小金额的欠税，税务机关应合理估计这一行为将对国家税收收入带来多大损失，倘若未来收益会大于目前所产生的损失，D税务局也可参照财税〔2003〕88号文的处理方式，放弃对A企业的税收债权，通过订立免责条款对A企业确实无法缴纳的这部分税款给予免除债务不履行责任，则可在避免资源闲置浪费的同时不侵犯第三方的权利。对此，基于立法理念与经济效率原则，在《税收征管法》中增强《民法典》适用性时，本文认为应同时满足以下几个条件：（1）税务机关在相关部门的配合下核实被执行企业在中长期内确实无支付所欠税款的能力；（2）欠税金额不足拍卖资产的千分之五；（3）被执行企业与拍卖资产竞得方不存在关联关系；（4）拍卖资产竞得方应出示相应证明，证实其有足够经营能力运营该资产以及未来运营该资产所创造的收益能超越目前所欠税款；（5）拍卖当事人均需出示纳税信用等级以及社会信用等级证明。