核电站弃置费用会计处理的思考

李琛

（福建宁德核电有限公司，福建 宁德 355200）

核能是我国能源体系重要组成部分，为实现碳达峰、碳中和战略目标，党中央、国务院进行了一系列决策部署，明确提出积极安全有序发展核电。截至2021年底，我国商业运行核电机组51台，装机容量5331万千瓦，在建核电机组共18台，装机容量约2023万千瓦。我国是世界上在建核电机组最多的国家，随着时间推移，我国将面临核电机组弃置的问题，而核电站弃置在全世界都是一项过程复杂、耗资巨大的系统工作，弃置费用的会计处理是其中重要的一个环节。我国现行企业会计准则（CAS）中，要求在确认固定资产时应考虑弃置费用的影响，但相关规定较为笼统和分散，各核电企业在执行的过程中标准并不一致。研究和制定核电站弃置费用会计处理标准，对于提高核电企业会计信息质量、提升核电站管理的透明度，具有很强的现实意义。

一、弃置费用的定义及会计核算要求

（一）弃置费用的定义

弃置费用也称为弃置义务或者弃置成本，一般是指按照国家法律法规和国际公约的相关要求，特定行业企业在资产使用结束后承担的环境保护和生态恢复的开支。例如石油行业开采设备和运输管道、核电站反应堆等资产弃置所形成环境恢复开支等。这些特定行业在建造、使用某些长期有形资产（如固定资产或土地）时，会对环境造成直接损害或因使用而具有潜在危害，如该类资产在报废后不做清理恢复处理，会损害或者继续损害自然环境，产生外部不经济。

（二）弃置费用的会计核算要求

我国目前尚未就弃置费用单独制定会计准则，会计核算规定分散在多个准则和解释公告中。《CAS4-固定资产》《CAS13-或有事项》《CAS27-石油天然气开采》三个准则及其应用指南规定了弃置费用的初始计量、后续计量，《CAS解释第6号》公告对预计负债发生变动时的会计处理进行了规范。

我国弃置费用的会计处理采用的是应付现值法，对未来将发生的资产弃置义务，即未来应付弃置费用金额，考虑货币时间价值，按一定的折现率进行折现，将现值计入固定资产成本并确认预计负债，该资本化部分根据资产的使用期限计提折旧，预计负债按其摊余成本和实际利率确认财务费用，当应付弃置费用的现值发生变化时，按其变化后的现值，调整预计负债和固定资产的账面价值。

二、核电站弃置费用的特点及会计处理现状

（一）核电站弃置费用的特点

核电站弃置一般称为核电站退役，退役活动包括退役计划、放射性界定、核设施和厂址去污、拆解和材料管理等。通常而言核电站退役的主要任务是放射性设施的拆除、放射性水平的控制，其次为场地去污与美化。

核电站退役是一项过程复杂、耗资巨大的系统工作，而不是简单的拆除活动，国际上核电站退役策略或方法主要有三种：立即拆除法（立即退役去污法）、延迟拆除法（延迟退役安贮法）和埋葬法。目前我国商用核电机组的设计寿命为30-60年，通过更新改造等技术手段可以延期运行10-20年，因此正常情况下核电站弃置费用支出发生在投产后的40-80年之后。

影响退役费用因素包括退役策略、电站堆型、人工成本、通货膨胀、市场利率和国际汇率等。国际上多家机构对核电站退役费用进行过测算，粗略估计退役费用占建造成本的10%-20%。

在我国由于没有核设施退役相关标准，也没有已经退役的核电机组，因此无法获取参考数据，仅在能源行业标准《核电厂建设项目经济评价方法》（NB/T20048-2011）中，列明退役基金累计提取率为固定资产原值的10%（附录D财务分析参数），因此我国核电企业基本上均按建造成本的10%计算弃置费用。

（二）核电站弃置费用会计处理现状

我国核电企业弃置费用的会计处理采用的是应付现值法，按建造成本的10%计算弃置费用。各年末，按预计负债的摊余成本和实际利率计算财务费用，并调整预计负债金额。核电站使用期间，应对弃置费用的应付金额进行复核，预计弃置费用增加时，根据预计增加的弃置费用现值调增弃置费用资产和预计负债的账面价值；反之，则调减弃置费用资产和预计负债的账面价值。

三、核电站弃置费用会计处理存在的问题

（一）科目设置不合理，增加理解难度

1．弃置费用不符合固定资产定义

现行会计准则采用应付现值法，即将未来弃置义务金额折现，将现值资本化计入固定资产成本。笔者认为资本化处理是合理的，但该部分资本化的现值不符合固定资产的定义，不应直接计入固定资产成本。并且折现后的金额通常较大，直接计入固定资产原值存在“虚增”固定资产之嫌，增加了报表使用者的理解难度。

2．财务费用科目的使用有待商榷

现行会计准则的处理方式，预计负债按其摊余成本和实际利率计算利息计入财务费用。财务费用核算的内容通常为存贷款利息费用、汇兑损益、手续费等，满足资本化条件时应予以资本化。通常而言财务费用与企业带息负债相关程度较高，是分析企业债务情况的重要科目，而弃置费用义务显然不属于企业融资的范畴，将预计负债调整摊余成本增加的费用计入财务费用，容易造成报表使用者的误读，从而影响报表使用者的判断。

（二）核算没有相关标准，信息披露较少

1．退役费用没有相关标准

如上文所述的原因，我国核电企业均是按照建造成本的10%计算弃置费用。核电站建造成本的影响因素主要包括厂址条件、技术路线、建设工期、设备制造和安装调试等，而退役费用（弃置费用）主要受机组退役策略、退役计划、电站条件、项目管理等因素影响，退役费用与建造成本相关程度并不高。核电站建设周期较长，从核电站建成投产后的短期经济利益方面考虑，核电企业通常不会将弃置费用计提比例超过建造成本的10%，从而导致存在弃置费用计提金额不足的风险，不符合会计谨慎性原则。

2．折现率的选择没有给出确定标准

现行的应付现值法包含两个利率，一个是确定计算退役费用现值的折现利率，另一个是确定退役费用预计负债的摊余成本的实际利率，二者的定义是不相同的。实务中为了便于计算，使预计负债金额与未来应付弃置费用终值相等，二者通常取值相同。通常情况下核电站的使用寿命是30-60年，第三代核电站通过延寿甚至可以运行80年。在如此长的期限内，存在较大的不确定因素，不仅需要考虑科学技术进步，生产力的提高，也要考虑通货膨胀率、人工成本增长率和其他因素对折现率的影响，因此在实务中如何选择合理的折现率是非常棘手的问题。不同的折现率下每年弃置费用的分摊金额差距很大，直接影响会计估计信息的准确性。

3．弃置费用披露制度不完善

核电站安全和环境恢复问题在全世界都属于公众关心的话题。相较于美国核电行业上市公司，我国核电行业上市公司在年报中对于弃置费用相关信息披露内容较少，一般仅披露弃置费用（退役费用）预计负债期初余额和期末余额，不对弃置义务初始计量方法，退役基金计提期限，折现率的选择，后续计量和调整，退役基金监管模式等关键信息进行披露，存在企业信息披露不充分的问题，导致公众不能准确地获得弃置费用方面的信息，无法满足公众对核电企业履行环境恢复义务情况的关注。

4．核算与资金监管脱节，存在安全风险

核电站退役基金按照是否独立于企业通常分内部管理和外部管理两类。内部管理也叫自然积累，由核电企业积累并管理退役资金，进一步按照资金是否独立于企业财务，又可以进一步细分为内部基金且独立和内部基金不独立两种模式；外部管理也叫信托基金，核电企业将退役基金交由监管机构许可的第三方进行管理。由于我国核电行业监管部门尚未制定退役基金的管理办法，目前我国核电企业均采用内部基金不独立的模式管理退役资金。

核电站弃置费用的会计处理每期实现的资金留存（非付现成本）有两项：一是弃置费用现值资本化部分的折旧，二是预计负债摊余成本增加确认的财务费用，这两项费用都会形成资金留存，但在实务中核电企业将该部分资金留存用于各类支出或者用于利润分配，使企业会计核算和资金管理相脱节，容易造成资金缺乏监管，导致存在退役基金账户余额无法满足支出风险。

四、核电站弃置费用处理的建议

（一）明确核电站退役费用标准

我国商用核电站起步较晚但发展迅速，设计、建造、施工方面都取得了长足进步，核电长期基金管理方面，也已建立起核保险、核应急准备金、乏燃料处置基金等制度。但由于我国目前尚无商用核电机组退役，退役管理方面各项规章制度有待进一步完善。

2018年实施的《中华人民共和国核安全法》明确要求核设施运营单位应当预提退役费，具体办法由国务院部委会同监管部门、主管部门制定。建议行业主管部门尽早开展核电退役政策研究，组织有关机构和企业进行退役策略研究，制定退役方案标准，进行退役费用测算，为后续制定核电站退役相关法律法规打好基础。

（二）完善核电站弃置费用的会计处理

我国现有弃置费用会计准则并不完善，随着国内商业运行核电机组数量不断增加，应当建立一套适合国情的核电站弃置费用会计处理标准。

1．增加公允价值初始计量模式

对于资产弃置义务的初始计量，我国采用的是应付现值法，而美国会计准则（FAS143）中规定采用的是公允价值法，其基本思路为：预估当前处置的公允价值，按资产使用年限预估通货膨胀水平，再按该期限计算市场风险溢价，加总后作为弃置费用终值。采用信贷调整后的无风险利率作为折现率，将弃置费用终值折现从而得到弃置费用的现值。公允价值法的优点突出，但考虑到我国尚未制定核电站弃置费用标准，也没有退役的核电站可供参考，现阶段弃置费用的公允价值难以取得，因此建议我国核电弃置费用核算标准中采用公允价值和应付现值两种方法。如果公允价值能够进行合理的估计，优先按照公允价值法来进行确认，若公允价值不能够进行合理的估计，继续使用应付现值法。

2．变更核算科目

为与普通固定资产核算加以区分，降低报表时用者的理解难度，建议使用“长期待摊弃置费用”“弃置费用摊销”和“预计负债增加费用”科目代替固定资产、累计折旧和财务费用。

3．明确折现率的选择

在弃置费用应付金额不变（终值不变）的情况下，弃置费用总额在寿期内每年的分摊比例仅与折现率相关，整体呈现前期费用低后期费用高的特点，折现率越高该趋势越明显。从会计谨慎原则出发，为避免核电企业在机组运营前期少记费用，同时缓解核电机组运营后期退役基金的筹集压力，应尽量采用较低的折现率，笔者建议采用1年期LPR利率作为核电项目弃置费用的折现率。

4．预计负债变更单独计量

现行会计准则对于弃置费用现值发生变动后，采用总额调整法，会计处理不清晰、追溯困难。建议采用类似美国会计准则规定的分层处理法，即弃置费用现值发生变动后原有部分的会计处理不变，调整部分单独计量（作为新增层），按新的边界条件进行会计处理，从而实现调整前后层次清晰，会计处理容易追溯。

5．强化信息披露义务

建议在法律法规或制度要求中明确规范核电企业弃置费用信息披露的义务。在仅披露弃置费用（退役费用）预计负债期初余额和期末余额基础上，对弃置费用初始计量估计的方法，退役基金计提期限，折现率的选择，后续计量和调整，退役基金监管模式等信息进行强制披露建立起规范的信息披露标准，有利于提高核电企业会计信息质量、提升核电站管理的透明度，有利于强化国家和社会监督。

（三）出台核电退役基金管理办法

为保障核电站退役时退役基金充足，避免退役资金流失，建议国家设立专项基金或委托第三方来管理核电站退役基金，实现我国核电企业退役基金管理模式由内部管理逐渐向外部管理的转变。同时应该结合我国核电企业财务特点，考虑核电企业属于重资产行业，在机组投入商业运行取得收入后，核电企业仍有归还项目建设贷款本息的资金压力（项目贷款还贷款期通常为15-20年），因此建议在项目贷款还款期内，核电企业退役基金仍按照内部基金不独立的模式进行管理，在项目贷款还款结束后按照外部管理模式拨付资金至第三方外部账户，实现核电退役基金的保值增值。