关注财务舞弊高发领域 提升注会行业执业质量（上）

话题嘉宾

满孝国：上市公司高管，经济学硕士，入选全国高端会计人才培养工程，高级会计师，注册税务师，具有十余年会计监督管理工作经验，长期从事企事业单位会计实务和研究工作。

金鑫：注册会计师，致同会计师事务所武汉办公室管理合伙人，中国注册会计师协会资深会员，湖北省总会计师协会副秘书长，湖北省注册会计师协会副会长。

邓晖：财政部贵州监管局监管五处副处长（业务负责人），主要负责财税政策法规执行情况监督、会计信息质量检查、预算绩效评价等监管工作。

吴磊：财政部宁波监管局监管三处一级主任科员，负责属地财会监督、绩效评价、金融监管等工作。

胡明霞：北京国家会计学院副教授，中央和国家机关第一届青联委员、财政部预算评审中心政府投资基金绩效评价项目咨询专家、国际注册反舞弊师CAP考试认证委员会理论专家。研究方向：企业内部控制与风险管理、绩效评价、舞弊审计等。

王帆：浙江工商大学会计学院教授，博士，审计署博士后，浙江省之江青年。主持国家社科、教育部课题、博士后基金、省部级课题等8项。

主持人

阮 静：《财政监督》杂志编辑

背景材料：

为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），指导会计师事务所和注册会计师提高应对财务舞弊的执业能力，充分发挥审计鉴证作用，财政部发布《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号，以下简称《通知》），自2022年11月1日起施行。

《通知》指出，各会计师事务所要高度重视，对标《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》、《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》，充分认识构建完善质量管理体系任务的系统性、复杂性，扎实做好贯彻实施工作，确保按照时间要求建成并运行在全所范围内统一的质量管理体系。

就会计师事务所完善审计程序，《通知》进一步要求，各会计师事务所查找自身在审计环节中存在的突出问题与薄弱环节，及时有效识别、评价和应对其对执业质量的不利影响，相应完善自身审计程序。进驻企业前要多方渠道收集企业财务、经营信息并形成客户风险分析和应对报告，进驻企业后要对存在财务舞弊行为的重点领域采取针对性审计程序，切实防范、揭示会计造假行为。实施整合审计时，要高度关注管理层凌驾内部控制之上的风险。

针对注册会计师执业，《通知》要求，注册会计师要严格执行审计准则，在整个审计过程中保持充分的职业怀疑，对财务舞弊等风险因素保持警觉，当识别出可能存在由于财务舞弊导致的错报且涉及管理层时，应当考虑重新评价由于财务舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。要针对相应风险点强化审计程序、扩大抽查比例、增加审计证据，有效控制审计风险。

此外，《通知》指出要加大对货币资金、存货、在建工程和购置资产、资产减值、收入、境外业务、企业合并、商誉、金融工具、滥用会计政策和会计估计、关联方关系及交易等11个近年来财务舞弊易发高发领域的关注力度，做好有效应对（在本《通知》中以附件形式作出具体列示），并就财政部门、注册会计师协会持续加强审计秩序管理和业务指导作出部署，对这11大重点领域是否贯彻风险导向审计理念、相关审计程序是否实施到位、获取的审计证据是否足以有效支持审计报告意见类型等列入重点关注范围。

近年来，注册会计师行业发展总体向好，为提升会计信息质量和经济效率、维护市场秩序作出了重要贡献。但仍然存在少数会计师事务所和注册会计师在执行审计业务时未严格遵守审计准则、在一些审计重点领域审计程序执行不到位、审计证据获取不充分、未能有效揭示财务舞弊等问题，引发社会各界对会计师事务所职责履行效果的高度关注。因此，指导会计师事务所和注册会计师加大审计重点领域关注力度、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊，是推动注册会计师行业切实履行审计鉴证职责、合理保证会计信息质量、帮助财务报告使用者作出有效决策判断的重要举措，是保障注册会计师行业长远健康发展的重要基础，是回应社会关切、维护市场秩序和公众利益的重要手段。在此背景下，《通知》出台。剑指财务舞弊识别，此次《通知》下发的意义何在？将对注会行业执业有哪些影响？作为各相关方应如何更好贯彻《通知》部署要求？本期监督沙龙关注《通知》聚焦这一规范财务审计秩序新政，就相关问题展开探讨。

《通知》剑指财务舞弊识别 助力行业健康发展

主持人：《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）提出，对会计师事务所和上市公司从严监管，依法追究财务造假的审计责任、会计责任，同时合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任；要指导会计师事务所改进审计程序，增强审计独立性，提高应对财务舞弊的执业能力。此次《通知》可以说是深入贯彻落实国办发〔2021〕30号文的具体体现。根据背景材料，谈谈您如何理解此次《通知》下发的意义？

满孝国：《通知》深入贯彻落实国办发〔2021〕30号文，对提升企业会计信息质量、规范注册会计师审计鉴证责任履行以及整顿资本市场秩序具有重要意义。

首先，从企业的角度看，《通知》指出了企业财务舞弊易发高发领域，涵盖了货币资金、存货、在建工程、金融工具、收入等重点会计科目，关联交易、企业合并、会计政策和会计估计等重点会计处理类型，对针对上述方面可能出现的舞弊行为形成有力震慑。

其次，从会计师事务所和注册会计师的角度看，《通知》既提出了建成并运行统一的质量管理体系的明确要求，又指出了从哪些方面对财务舞弊的应对措施，指导改进审计程序，为审计鉴证责任的履行指引了方向。

最后，从资本市场的角度看，《通知》结合近年来发生的上市公司财务舞弊典型案例，有针对性地总结了重点领域，对提升上市公司整体财务报告水平，增强资本市场投资者信心，促进资本市场长远健康发展具有积极的促进作用。

金鑫：《通知》是深入贯彻落实国办发〔2021〕30号文的具体举措，对会计师事务所、注册会计师、财政部门及注册会计师协会提出了明确具体的要求。要求会计师事务所及注册会计师充分认识加大审计重点领域关注力度、控制审计风险，且针对高风险财务舞弊对应的11个项目进行了详细指导，为事务所及注册会计师执业过程指出了明确方向；国办发〔2021〕30号文提出了依法加强从事证券业务的会计师事务所监管、严肃查处违规案件的曝光，《通知》则正面引导事务所应对标事务所质量管理准则不断健全质量管理体系，及时识别、评价与应对执业质量的不利影响；《通知》是继国办发〔2021〕30号文提出的加强注册会计师专业培训教育的细化，旨在加强注册会计师执业能力的建设与培养，保持对舞弊的警觉，增强对重点高风险领域的关注，提高应对财务舞弊风险的能力。

胡明霞：随着我国社会主义市场经济高质量发展深入推进，注册会计师行业规模和服务范围不断扩大，在社会主义市场经济建设中发挥着日益重要的作用。习近平总书记多次对注册会计师行业作出重要批示，要求“紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线，推进行业科学发展”。国办发〔2021〕30号文明确提出诚信为本、质量为先，从严监管、从严执法等基本原则，并从依法整治财务审计秩序、强化行业日常管理、优化执业环境和能力等三方面提出具体任务。这是改革开放以来由国办直接印发的指导我国注册会计师行业改革与发展的第一个文件，对促进注册会计师行业高质量发展具有重要而深远的意义。注册会计师行业发展总体向好，为提升会计信息质量和经济效率、维护市场秩序作出了重要贡献。近年来，资本市场发生的一些会计信息失真、会计舞弊等事件严重扰乱了经济秩序，会计师事务所“看门人”职责履行不到位等问题影响了行业形象和发展质量，部分会计师事务所和注册会计师在执行审计业务时未严格遵守审计准则、在一些审计重点领域审计程序执行不到位、审计证据获取不充分、未能有效揭示财务舞弊等问题，引发社会各界对会计师事务所职责履行效果的高度关注。

此次《通知》的下发是财政部首次以正式文件的方式剑指财务舞弊识别，对于会计师事务所和注册会计师提高应对财务舞弊能力、防范审计失败具有十分重要的指导意义。《通知》指导会计师事务所和注册会计师加大审计重点领域关注力度、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊，是推动行业履行审计鉴证职责、合理保证财务信息质量的重要举措，是提高上市公司会计信息披露质量的有效保障，也是更好发挥会计师事务所“看门人”职责，加强财会监督的重要举措。

王帆：国办发〔2021〕30号文明确提出了诚信为本、质量为先，从严监管、从严执法等五项原则，《通知》则是在此基础上，细化了五项原则的要求，对会计师事务所和注册会计师两个方面分别提出了具体的指导和要求，对注册会计师行业的后续发展有着重要的意义：

一是有利于建立健全会计师事务所的质量控制体系。《通知》对会计师事务所审计业务的事前、事中、事后质量控制管理提出了详细具体的要求，指导会计师事务所在审计的全过程中完善审计程序、降低审计风险，以提高总体的审计质量和事务所对审计业务的质量控制水平，有利于建成并运行在全所范围内统一的质量管理体系。

二是有利于提升审计人员的执业能力。《通知》从职业怀疑、审计风险的评估、审计程序的完善等方面对审计人员提出了新的指导，要求审计人员在财务造假方面保持应有的职业怀疑，并合理评估相关风险、针对性地加强实施相关审计程序，对审计人员执业水平的提高有着重要的指导意义，也可以减少因审计人员执业能力不足而引发的审计失败问题。

邓晖：国办发〔2021〕30号文是我国恢复注册会计师制度以来，经国务院同意并由国务院办公厅直接印发的指导注册会计师行业改革与发展的第一个文件，为“十四五”和今后一段时期我国注册会计师行业的发展指明了方向，推动行业迎来新的重大发展机遇。继2021年财政部统一部署开展对“注册会计师超出胜任能力执业”“网络售卖审计报告”“注册会计师挂名执业”“会计师事务所无证经营”等四种行为的专项整治以来，会计师事务所的执业水平总体呈现向好态势，但实务运行中会计师事务所和注册会计师未严格遵守审计准则，未能有效揭示财务造假行为，甚至配合上市公司舞弊的情况时有发生，本次印发的《通知》作为落实国办发〔2021〕30号文的具体配套措施，正是回应资本市场和社会各方关切，进一步压实审计责任的重要监管要求，必将发挥对审计重点领域的规范和震慑作用。

吴磊：党的二十大报告指出，要“构建全国统一大市场，深化要素市场化改革，建设高标准市场体系。完善产权保护、市场准入、公平竞争、社会信用等市场经济基础制度，优化营商环境”，要“弘扬诚信文化，健全诚信建设长效机制”。会计诚信是社会诚信的重要组成部分，是推动建设社会主义市场经济体制的重要基石。国办发〔2021〕30号文作为首个国务院办公厅直接印发的促进注册会计师行业建设的文件，具有重要的指导意义，此次《通知》的下发对于落实国办发〔2021〕30号文，指导会计师事务所健全质量管理体系、加大审计重点领域关注力度、完善审计程序、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊、提高今后的年报审计质量具有重大意义。

防范财务舞弊 应对执业挑战

主持人：近年来引发关注的康得新、康美财务造假案等，均涉及货币资金、关联方关系及交易等审计风险领域，作为审计机构的会计师事务所也受到相应追责。此次《通知》的一大重点就是具体列出会计师事务所和注册会计师审计过程中对11大财务舞弊易发高发领域的关注及应对措施，例如货币资金相关舞弊风险，包括虚构货币资金、大股东侵占货币资金、虚构现金交易等风险。针对虚构货币资金相关舞弊风险，要严格执行银行函证程序、关注货币资金的真实性和巨额货币资金余额以及大额定期存单的合理性、了解企业开立银行账户是否与实际经营需要相匹配、分析利息收入和财务费用的合理性、关注是否存在大额境外资金等。您对《通知》指出的这11大领域怎么看？结合您的研究和实践分析，近年来财务舞弊呈现出哪些特征？对注会行业执业提出哪些挑战？

邓晖：《通知》附件对11个财务舞弊易发高发领域及重点应对措施给出了具体指引，可谓切中要害，拳拳到肉。结合监管局近年来开展会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查发现的案例，很多问题都集中在这些“高危”领域，比如对于合并报表范围，有的企业未坚持把握构成控制的“三要素”原则，以美化报表为目标人为选择判断依据，时左时右，既不统一也不审慎；对于收入确认，诸如供应链、仓单交易等不少的贸易业务都隐藏着虚增风险，或是滥用总额法做大收入和构造无商业实质的贸易事项；对于往来款项，常年未清理处置的情况较多，存在债权悬空和难以收回的风险，但未足额计提坏账准备；对于金融资产而言，金融工具分类不恰当，操纵资产减值模型掩盖风险的行为也不鲜见。本次《通知》对于风险高发领域和隐匿造假手段的揭示以及给出的对策，既能对会计主体的财务舞弊动机起到威慑作用，又能作为财政、注协以及有关监管部门的一本易学好用的指导手册，对于有效提升风险识别和应对能力提供了重要遵循。

满孝国：《通知》中的11大领域是近年来上市公司财务舞弊的高发领域，部分领域一直备受关注，比如说存货、收入及关联交易等，也有随着经济发展出现的新领域比如说境外业务、企业合并及金融工具等。这些领域的舞弊方式各具特点，需要审计师充分调用各种可能有效的审计程序；同时也有一些共性特点，比如说产生舞弊的金额重大、需要企业多方面的配合完成等。

近年来财务舞弊呈现出舞弊金额巨大、舞弊范围扩大、舞弊行为隐蔽等特点。舞弊金额巨大，表现为舞弊涉及的错报金额呈现急剧增大的特性，比如说康美药业、康得新的货币资金舞弊金额屡创新高。舞弊范围扩大，表现为舞弊的科目从传统的收入、应收账款扩大到货币资金、商誉、金融工具及在建工程等科目，涵盖了资产负债表绝大部分的重点科目。舞弊行为隐蔽，表现为多方面，比如说舞弊科目涉及的专业性判断极强，职业判断空间相对比较大；同时舞弊相关的证据链条完备，报表各科目之间的逻辑关系也相应调整，导致常规审计程序难以发现舞弊事实，使得财务舞弊隐蔽性更强。这对会计师事务所以及审计师都提出了更高的要求。会计师事务所必须更新完善其质量控制体系以应对新的形式，不仅仅是在质量控制具体措施上的，更在风险管理理念上的更新。对审计师的要求则不仅在财务及审计专业知识方面，更加强调其职业敏感性、对被审单位业务的深入理解、对于内外部信息数据的收集、整合及分析等，这对于工作强度大的注册会计师来说是一个很大的挑战。

胡明霞：受经济周期下行、经济结构调整、商业模式创新等市场环境因素的叠加影响，近年我国资本市场再次进入财务舞弊高发期。财务舞弊事件背后的问题复杂多样，既有企业的利益驱动、中介机构胜任能力不足和职业道德缺失之过，也有制度设计不完善和行业监管不足之失。注册会计师面临的财务报告环境越来越复杂，企业管理层舞弊手法不断创新，花样层出不穷且更隐蔽。针对近年来资本市场暴露出的问题，《通知》中列举了11个财务舞弊易高发领域及重点应对措施，这些内容全面且具有较强可应用性，为注册会计师严格执行审计准则、保持充分的职业怀疑提供了有针对性的指导。

2020年3月1日起施行的《证券法》进一步压实了中介机构的法律职责和显著提升了违法违规成本，也标志着中国资本市场进入到一个新的历史阶段。在新法规和零容忍的严监管背景下，财务舞弊有哪些新特点，该如何识别和预防成为重要议题。从舞弊手法来看，收入舞弊成为财务造假的“重灾区”，例如，在瑞幸咖啡财务造假案中，该公司于2019年4月～2019年12月，通过夸大单个门店每日销售商品数量、单件商品的净售价等手段虚增收入21.19亿元。在瑞幸咖啡“客户APP下单——系统生成取餐码——门店制作商品——取餐——验证取餐码——订单完成”这一业务流程中，瑞幸咖啡人为改变了订单自动连续编号的设置，虚增销量从而进行财务造假。例如，在蓝山科技欺诈发行案中，2019年虚增销售收入3.3亿元，主要是通过安排一些形式上与其不存在关联关系且未如实披露的关联方以及外部客户，但实质上由蓝山科技关键造假人员可以控制的企业来进行虚假的交易，通过与这些隐性关联企业签订购销合同，配以存货及资金的流转，从而实现虚假销售。就收入和利润的造假手段而言，上市公司往往与其客户、供应商、隐性关联方和银行共同舞弊，由于注册会计师缺乏“外调权”，没有办法将审计范围延伸到这些协助造假的外部主体，往往导致审计失败。根据《通知》在收入相关舞弊风险应对措施内容，若在审计过程中识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序一般包括：对供应商、客户进行实地走访，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人的信息，检查经销商的最终销售实现情况，获取并检查相关关联方、关键岗位人员等的银行账户资金流水等。

本次《通知》中对收入领域的指导内容全面且具有较强的可应用性。该《通知》不仅从收入类型、交易背景、可能发生舞弊的事项、管理层变更四方面提示了企业收入确认可能存在的舞弊风险因素，而且针对虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入所应实施的审计程序进行了更为具体的提示。在审计程序方面，该《通知》的提示内容不仅包括检查、函证、分析、收入截止测试等常规的审计程序；更是结合当今企业生产经营和管理实际，对审计应借助的数据分析工具、企业使用的业务系统和财务系统、异常设定的超级用户等较易被审计所忽视的领域进行了提示，具有较强的可应用性。本《通知》对于收入的提示，突破了固有的审计程序和业务视角，提示内容更加全面细致，有助于会计师事务所及注册会计师在进行收入领域审计时结合会计核算、企业业务、审计风险、企业管理等多角度识别收入领域舞弊风险，防范审计失败。

王帆：《通知》指出的这11大领域是企业在日常的经营管理活动中比较容易出现财务舞弊的领域。《通知》要求注册会计师提高自身的职业道德水平，从收入舞弊、货币资金舞弊、资产减值舞弊等方面加强监督，提高执业能力；也要求会计师事务所加强对审计业务的质量控制与复核，建立健全质量控制体系；还要求财政部门、注册会计师协会需要出台完善相关准则，着重加强对11个财务舞弊高发领域的监管，提高行业整体的质量水平，以减小财务舞弊发生的可能性。

吴磊：《通知》中指定的11大财务舞弊易发高发领域基本符合近年来财会监督工作实践以及持续关注其他监管部门在年报审计领域发现的重大问题，对于注册会计师行业起到较好的警示和提醒作用。近年来财务舞弊呈现内外部勾结等特点，包括企业管理层与外部公司相勾结，企业内部与中介机构相勾结等，表现更加隐蔽，手段更加复杂，对于注册会计师执业胜任能力提出了更高的要求，对注册会计师行业也提出新的挑战。

金鑫：《通知》中的11大领域为近年财务报表舞弊高风险项目，且特别值得关注的为货币资金、存货与收入风险。近几年财务舞弊呈现以下特征：一是舞弊手段演变升级，刻意利用新业态、新模式掩盖财务舞弊，如利用复杂的金融工具、涉外交易等手段进行财务操纵；二是造假动机复杂，但归根结底是“利益驱动”，如为达到上市发行条件谋划系统性造假、完成并购重组业绩承诺蓄意造假；三是财务舞弊手段更加隐蔽，如伪造境外银行回单函证、虚构出口。对注会行业的挑战：一是事务所面临更严苛的监管环境，如国办发〔2021〕30号文提出的“从严监管，从严执法”；二是对注会行业人才的专业胜任能力提出更高的要求，经济业务模式的多样化、复杂化、动态化要求执业人员需要不停更新知识、加强自我学习；三是对执业人员自身独立性的保持提出要求，审计执业人员要有坚定的底线才能迎接挑战。

如何进一步提升注册会计师应对财务舞弊执业能力

主持人：除了对11大重点领域强化关注，《通知》还要求注册会计师要严格执行审计准则，在整个审计过程中保持充分的职业怀疑，对财务舞弊等风险因素保持警觉，当识别出可能存在由于财务舞弊导致的错报且涉及管理层时，应当考虑重新评价由于财务舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。要针对相应风险点强化审计程序、扩大抽查比例、增加审计证据，有效控制审计风险。您对这一部署作何理解？注册会计师进一步提高应对财务舞弊的执业能力，应从哪些方面着力？谈谈您的想法建议。

满孝国：该部署进一步强调了注册会计师对可能涉及管理层的财务舞弊应保持警觉，同时提出应对要求及指导。涉及管理层的舞弊影响可能是广泛性的，常规的审计程序及范围在应对由于管理层舞弊产生的错报可能会失效，此时需要秉持风险导向审计理念，针对相应的风险点强化审计程序、扩大审计范围。

注册会计师应对财务舞弊的执业能力，应当从以下四个方面着力。

第一，强化职业怀疑及警觉性。财务舞弊越来越隐蔽，常常隐藏在一个合法的外衣之下，只有保持足够的警觉，才能够挖掘出合理合法外衣下的异常，进而通过审计程序，揭示舞弊事实。

第二，重视审计证据链条的完整性。财务舞弊具有一定的成本，舞弊事项涉及的一系列文件可能无法一一完善。审计师在执行的过程中，针对重点风险领域，重视审计证据链条的完整，而不仅仅审查重点环节，规避反审计的手段。

第三，提高分析能力，重视分析程序。当涉及管理层舞弊时，往往很多实质性程序中涉及的相关证据被管理层操控，从微观层面将舞弊痕迹抹除。充分利用内外部信息、多维度信息执行分析程序，则能够在宏观层面识别出异常，从而摆脱微观证据的完善性表象。

第四，提高基于业务逻辑的财务敏感性。财务数据是业务的一个反映，业务上的变化或者不变应该在财务数据上有一个体现，而财务数据上变化或者不变化也有业务上的逻辑验证。将业务的理解和财务的理解紧密联系，融会贯通，从而提高对异常信息的敏感性。

胡明霞：《通知》要求，注册会计师在整个审计过程中保持充分的职业怀疑，强调职业怀疑的重要性。职业怀疑不足是注册会计师受处罚的主要原因之一。例如，在康美药业财务造假案件中，公开资料显示，康美药业存在跨行业从事非主业的高风险业务、虚增资产、隐瞒关联方交易、管理层行贿等诸多劣迹，已表明存在较高的财务报表层次的重大错报风险。针对此情况，正中珠江所理应保持高度的职业怀疑，在确定总体应对措施时应强调对各项目包括货币资金检查时质疑思维的重要性。从财务造假的结果来看，长达17年的合作关系使正中珠江所的独立性受到影响，在执业过程中职业怀疑缺乏，质疑的思维未发挥应有作用。注册会计师为进一步提高应对财务舞弊的执业能力，建议如下方面着手：

首先，保持充分职业怀疑精神。职业怀疑是注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。通常来说，注册会计师需要对相互矛盾的审计证据、引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息、表明可能存在舞弊的情况等予以适当关注，适当加强职业怀疑。在设计拟实施的进一步审计程序时，评估的风险越高，越需要获取更有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

其次，加强对企业财务报告内部控制有效性审计。内部控制是提高上市公司会计信息质量的重要基础，也是会计师事务所审计关注的重要方面。舞弊三角理论是迄今分析财务报表舞弊形成机理具有代表性的理论。该理论认为，压力、机会和借口这三个条件形成舞弊三角，其中机会的存在使舞弊动机的实现成为可能，从而使其做出不诚实行为，内部控制存在缺陷为上市公司财务舞弊提供了机会。完善的内部控制可在一定程度上预防或发现财务舞弊行为，有利于提高财务信息的可靠性和准确性。蓝山科技欺诈发行案、瑞幸咖啡财务造假案以及上海电气应收账款爆雷事件中，内部控制存在缺陷是其共同特征。社会审计作为一种外部监督，其应对舞弊的手段具有滞后性以及审计程序存在固有局限性，使得会计师事务所执行审计业务时并不能一直发现管理层的舞弊迹象。因此，当上市公司出现财务造假行为时，会计师事务所提供审计服务的审计责任、上市公司进行财务报表编制的会计责任这二者难以进行有效界定。

从财务报表审计来讲，对财务报告内部控制保持重点关注不仅有利于其更全面和客观地了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，以有效预防审计失败，而且通过强化会计师事务所对财务报告内部控制有效性的审计，由会计师事务所对被审计单位内部控制是否有效发表意见，可以为后续进行责任界定提供一定的参考依据，便于在二者间进行明确的责任划分，承担相应的惩罚后果。因此，建议注册会计师在执行财务报表审计业务时，在审慎评价内控缺陷影响程度的基础上发表对内控有效性的审计意见，并提出合理化的建议，协助上市公司完善内部控制流程，形成企业内部预防和应对财务舞弊的“免疫机制”。

王帆：首先，这一部署突出表明了管理层舞弊性质的严重性。纵观国内外上市公司爆发的一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理层舞弊占了很大比重，已严重危及资本市场的健康发展。其次，《通知》表明了审计师在整个审计过程中保持准确职业判断的重要性。良好的审计职业判断是提高审计工作质量的基础和源泉。这要求审计人员具备相应的学识、经验及能力，进而适应审计工作对职业判断的要求。最后，《通知》还指出要有效控制审计风险，表明了有效控制审计风险的必要性，审计风险降低对于审计目标实现接近预期有积极意义，对于提升审计质量具有重要作用。

注册会计师要提高应对财务舞弊的执业能力，可以从以下几方面着力：

第一，提高审计证据的可靠性。审计证据是审计人员为了形成审计意见所获取的证据，是出具审计意见的支柱与基础，若审计证据的可靠性无法得到保障，那么审计报告的质量更是无从谈起。

第二，扩大审计范围。通过扩大审计范围，注册会计师增加了审计项目相关证据提取，能更合理地将影响会计报表的重大错报揭示出来，将审计风险降至可接受水平，有利于审计目标的实现。

第三，要勇于报告。注册会计师要敢于担当，积极作为，在经济的发展、市场的稳定、公众利益的维护等各个方面肩负起使命与责任，敢于报告真实的审计发现，不因自身利益或外部压力，而出具虚假的审计报告。

第四，加强监督。督促注册会计师正确遵循审计准则的具体要求开展审计活动，规范注册会计师的执业行为。

吴磊：《通知》中对于注册会计师执行审计准则的要求强化了注册会计师的职业怀疑意识，也明确提出了注册会计师应当采取的针对财务舞弊的审计策略，包括强化审计程序、扩大抽查比例、增加审计证据等具体审计工作内容，是对注册会计师执业能力的合理化要求，是保证审计质量的前提，具有非常重要的现实意义。对于注册会计师来说，首先应进一步提高应对财务舞弊的执业能力，加强学习，包括行业协会持续发布应对财务舞弊措施的阶段指导意见、CPA后续教育培训等；其次应加强非财务知识的学习和能力培训；最后要加强诚信建设，坚守独立性原则。

金鑫：当识别出管理层舞弊导致的重大错报风险时，我们考虑是否应重新审视管理层诚信问题，是否对开始确定的审计策略，包括审计程序、范围、时间进行修改，针对管理层舞弊包括管理层凌驾于内部控制之上的舞弊识别为特别风险，且实施“延伸程序”，增加审计程序的不可预见性，扩大抽查比例，以将审计风险降至可接受低水平，直到“说不”；注册会计师为了提高执业能力，可以从以下方面着手：一是应以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取并审慎评价有关鉴证对象信息，对舞弊动机进行分析，了解并评价内部控制，充分关注是否存在管理层凌驾于内部控制之上而导致的重大错报风险，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效；二是不断提升自己的专业能力，“专业胜任能力”要求树立终身学习的职业理念，不断提高应对财务舞弊的执业能力。