汇算清缴税制下个人所得的纳税筹划

仲建萍

摘要：在新个税法实施满一年时，国家税务总局在当年12月31日发布了《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》，《公告》中明确了个税汇算清缴的细则。从新个税法的法规及《公告》中规定的事项可以看出，个人所得税在预扣预缴时的税率各不相同，但在汇算清缴时却实施统一的7级超额累进税率。从这两年的个税实际征管情况来看，高预缴税率使预缴税额大于应缴税额的现象非常普遍，汇算清缴过程中退税金额大，纳税人的部分收入被税额占用，导致部分纳税人的收入滞后甚至减少，这就使个人所得税的纳税筹划更有现实意义。所以在汇算清缴税制下，正确引导纳税人合理进行个人所得税纳税筹划更具重要性。

关键词：个人所得税；汇算清缴；综合所得；纳税筹划

新个税法明确了个税综合收入构成项目，具体包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得四类所得，这些收入的个人所得税在预扣预缴时的税率各不相同，但在汇算清缴时却实行统一的7级超额累进税率，由于较高的预缴税率使预缴税额大于应缴税额，在汇算清缴税制下必将使纳税人的收入滞后甚至减少，所以纳税人在不违背法律法规的前提下增加收入、减轻税负，对纳税者来说意义非凡。本文将探讨新个税法下个人综合所得的纳税筹划方案。

新个税法实施了近三年的时间，经过了两个完整的纳税年度，从实施的结果来看，对减轻纳税者税负的作用非常显著，同时在汇算清缴税制下，也给纳税者带来了一定的个税筹划空间，纳税人可以利用这些优势进行个税筹划。

一、汇算清缴税制下个税筹划的空间

（一）专项附加扣除项目的灵活性提供了筹划空间

新个税法规定纳税人及其配偶和未成年子女符合条件的大病医疗支出、子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金、赡养老人专项附加扣除，可以税前扣除，但没有明确规定夫妻双方哪一方扣除以及某一方的硬性扣除比例，这给个税筹划提供了灵活性。

（二）综合所得的滞后性收入加大了个税筹划的空间

新个税法的规定，对于取得劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费的纳税者，在取得收入时预扣预缴个人所得税，这些收入预扣预缴的税率要高于综合所得汇算的税率，致使预扣预缴的个税高于汇算清缴的应纳税额，汇算清缴后虽然取得了大额退税收入，但本应是上一年度的收入，却滞后到了下一年度3月以后才收到。举例来说，假如王某2019年取得了一次性劳务收入20万元，专项附加扣除为3000元，再没有其他的收入，不考虑其他因素。

2019年王某取得劳务收入时，预扣预缴的税款＝200000×（1－20%）×40%－7000＝57000元；

2019年王某应纳个人所得税＝（200000－60000－3000×12）×10%－2520＝7880元。

从计算中看出，王某个人所得税多交了49120元预缴税款，汇算清缴后可取得49120元的退税收入。实际上综合所得的滞后性收入的多与少是可调节的，给个税筹划提供了一定的空间。

（三）全年一次性奖金的无效收入给个税筹划提供了空间

对于单位发放的全年一次性奖金，按税法规定全年一次性奖金发放时要按适用的年税率和月速算扣除数计算一次性缴纳税款，如果奖金稍高的话，可能会出现奖金增加而适用高税率，从而使税后收入减少的现象，这是收入无效的一种现象，无效收入范围就是“无效区间”。举例来说，假如某人全年一次性奖金为 36000元，单独计算个人所得税，不考虑其他因素。

全年一次性奖金应纳个人所得税额＝36000×3%＝1080元；税后收入＝36000－1080＝34920元。

又假如某人全年一次性奖金为36500元时，全年一次性奖金应纳个人所得税额＝36500×10%－210＝3440元，税后收入＝36500－3440＝33060元。

从上面的计算可以看出，当全年一次性奖金增加了500元时，税后净收入反而减少了1860元，原因是这500元的奖金是无效收入。可以回避无效收入而实现个税筹划的目的。

（四）全年一次性奖金的汇算清缴政策提供了个税筹划空间

财政部、国家税务总局颁发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（以下简称《通知》），对纳税人在2019年1月1日至2021年12月31日期间取得的全年一次性奖金，可以不并入当年综合所得，单独计算纳税。《通知》还专门规定，居民个人取得全年一次性奖金的，可以自行选择计税方式，纳税人自行判断是否将全年一次性奖金并入综合所得计税，对于2022年及以后年度的全年一次性奖金并入当年综合所得计税，所以对于2019年的全年一次性奖金有较大的个税筹划空间。

二、充分利用个税筹划空间，合理筹划个人所得税

（一）充分利用可享受的税前扣除项目节税

纳税人可以合理合法的利用专项附加扣除项目达到节税的目的。对于工资薪金的纳税者要在年度初如实上报以上各项目，同一个家庭中双方都是取得工资薪金的，可以在收入较高的一方多上报或全额上报扣除额，在预扣税款时使整个家庭少预缴或不缴纳个人所得税，尽量不要在汇算清缴时再上报，预缴税款可能会导致收入滞后。对于其他综合所得的纳税者，尽可能签订按月发放所得的合同，使其所得转化为工资、薪金的形式，在预缴税款时就可以享受各项税前扣除项目而少缴纳或不缴纳个人所得稅，同时也可以避免因高税率导致高税额的现象。假如某人2019年取得劳务收入18万元，专项附加扣除3000元，不考虑其他因素。

如果劳务收入是一次性取得的情况下：预缴税额＝180000×（1－20%）×40%－7000=50600元；汇算清缴应纳税额＝（180000－60000－36000）×10%－2520=5880元。

从上面的计算中可以看出此人多缴纳个人所得税44720元，大额多缴税会使纳税人收入滞后，从而影响了纳税者对这部分资金支配权限的时效性，有可能还会使年度收益下降。

如果按月取得劳务收入：则年预缴税额＝[（180000÷12－5000－3000）×10%－210]×12=5880元。

按月发放的情况下，预缴税额与汇算清缴应纳税额一致。因此，劳务报酬所得按月发放有很好的节税作用，同时也提高了资金的使用效率，可能还会增加收益。

（二）增加费用扣减次数，享用低档税率

对于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，可以签订定期多次发放劳务费的合同，从而增加费用扣减次数，同时享受低档适用税率，达到双重节税的效果。上例中假如此人签订了分8次（不同月）支付劳务费，这种情况下：

则年预缴税额＝[（180000÷8）×（1－20%）×20%]×8=28800元，在享有8次20%的费用扣减和20%的低档税率下，比一次性支付劳务费少预缴税额21800元，避免了这部分收入的制后性。

（三）注重全年一次性奖金的纳税统筹

全年一次性奖金，虽然在税目上属于工资薪金，但在放发时运用特殊的计税方法进行缴纳税款，发放时可以从以下两个方面来筹划纳税，以达到节税的目的。

1. 发放时避开全年一次性奖金“无效区间”，降低纳税额

对于全年一次性奖金，单位在发放时可以避开“无效区间”，可以部分或全部按月发放，享受税前扣除项目的优惠。下面是全年一次性奖金无效区的确定。

设X为全年一次性奖金额，Y为税后奖金所得，则可得出Y与X之間可以建关系式：

Y＝X－（X×税率－速算扣除数）

该式可转换为：Y＝X×（1－税率）+速算扣除数

按全年一次性奖金7级超额累进税率，可以得出7个函数式：

Y1=X×（1－3%）（0＜X≤36000）

Y2=X×（1－10%）+210（36000＜X≤144000）

Y3=X×（1－20%）+1410（144000＜X≤300000）

Y4=X×（1－25%）+2660（300000＜X≤420000）

Y5=X×（1－30%）+4410（420000＜X≤660000）

Y6=X×（1－35%）+7160（660000＜X≤960000）

Y7=X×（1－45%）+15160（960000≤X）

以上一次线性函数关系式，在坐标轴上表示，如图1所示。

从图1中可以看出，各区间内的直线都是上扬的趋势，也就是在各区间内的税后所得Y随奖金额度X的增加而增加。当X的值为36000元也就是在A点时，Y1达到了最大值，当X的值在B点时Y2与Y1的最大值相等；当X的值在AB点之间时，Y2的值小于Y1的最大值，当X的值在BC点之间时，Y2的值大于Y1 的最大值，到C点时Y2达到了最大值。在AB之间的全年一次性奖金的额度增加了，大于36000元，但税后所得却小于36000元时的税后所得，所以AB点间的全年一次性奖金就是一个“无效区间”，是第一个“无效区间”。同样的道理，CD点之间、EF点之间等都是全年一次性奖金的“无效区间”。

“无效区间”的数值怎样确定呢？根据图1及分析可知，当Ｘ＝36000元时，Y1取得最大值，即 Y1=36000×（1－3%）＝34920，当Y2=X×（1－10%）+210＝34920时，得X＝38566.67，这是B点的X值，得出第一个“无效区间”（36000，38566.67]；同样当Y3等于Y2的最大值时，即Y3=X×（1－20%）+1410＝144000×（1－10%）+210时，得X＝160500，得出第二个“无效区间”（144000，160500]，依此类推得出所有“无效区间”如表1所示。

全年一次性奖金各级距的无效区间确定后，单位在发放全年一次性奖金的时候可以有计划地避开无效区间，避免导致全年一次性奖金增加而税后所得减少的现象出现，利于纳税人个税筹划。

2.利用汇算清缴政策合理筹划纳税

财政部、税务总局颁发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》，对纳税人在2019年1月1日至2021年12月31日期间取得的全年一次性奖金，可以自行选择计税方式，纳税人自行判断是否将全年一次性奖金并入综合所得计税，对于2022年及以后年度的全年一次性奖金并入当年综合所得计税。所以在2019年1月1日至2021年12月31日期间取得的全年一次性奖金，纳税人可以比较两种方式下的应纳税总额，选取纳税金额较少的计税方式进行纳税筹划。

全年一次性奖金计税方式的实证分析。

例1：假如王某2019年工资收入72000元，专项附加扣除为2000元，有全年一次性奖金30000元，不考虑其他因素。

王某全年一次性奖金应纳税额＝30000×3%＝900元，王某工资应纳税所得额＝72000－60000－24000＝－12000元，应纳税所得额小于零不纳税。

将全年一次性奖金并入综合所得汇算清缴时，王某应纳所得税额＝（72000+30000－60000－24000）×3%＝540元。

王某全年一次性奖金如果不并入综合所得，则纳个人所得税900元，如果并入综合所得则纳个人所得税540元，比前者少纳税360元，王某应选择将全年一次性奖金并入综合所得的计税方式。

例2：假如王某2019年工资收入100000元，其他情况不变时，王某全年一次性奖金应纳税额＝30000×3%＝900元，王某工资应纳所得税额＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性奖金不并入综合所得时，应纳个人所得税总额为1380元。

将全年一次性奖金并入综合所得汇算清缴时，王某应纳所得税额＝（100000+30000－60000－24000）×10%－2520＝2080元。

王某应选择将全年一次性奖金不并入综合所得的计税方式，并入综合所得适用税率高了，从而增加纳税额700元。

例3：假如王某2019年工资收入100000元，全年一次性奖金为50000元，其他情况不变时，王某全年一次性奖金应纳税额＝50000×10%－210＝4790元，王某工资应纳所得税额＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性奖金不并入综合所得时，应纳个人所得税额为5270元。

将全年一次性奖金并入综合所得匯算清缴时，王某应纳所得税额＝（100000+50000－60000－24000）×10%－2520＝4080元。

王某应选择全年一次性奖金并入综合所得的计税方式，可以少纳税1190元。

从上面实证分析可以得出，当工资、薪金的应纳税所得额小于零时，全年一次性奖金应并入综合所得汇算清缴。因为全年一次性奖金可以填补部分未抵扣完的抵扣项目，一方面，降低了应纳税所得额，适用低税率；另一方面，增加了速算扣除数金额，双重作用下降低了应纳个人所得税。当全年一次性奖金的适用税率小于工资薪金应纳税所得额的适用税率，或一致时，全年一次性奖金单独计税，不并入综合所得汇算清缴，并入后会提高适用税率而增加纳税额。当全年一次性奖金的适用税率大于工资薪金应纳税所得额的适用税率时，全年一次性奖金应并入综合所得汇算清缴，并入后会因速算扣除数的增加而减少纳税额。

新个税法的实施有效减轻了个人税所得税的税负，在新个税法下如果能合理有效地进行个税纳税筹划，规避不必要的纳税支出，对高纳税人收入和收益的提高有积极的影响作用。但个税的纳税筹划不只是纳税人个人的事情，需要单位、扣缴义务人等多方支持才能实现个税的筹划工作，希望本文个税筹划方法对汇算清缴税制下的个税纳税筹划起到一定的指导作用。

参考文献：

[1]罗玲芳.新个税法下的个税筹划[J].财经界，2019（03）：149.

[2]国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告 国家税务总局公告2019年第44号[J].财会学习，2020（03）：3-4.

[3]李勇.工资、薪金个人所得税纳税筹划模型[J].会计之友，2011（16）：36-38.

（作者单位：河套学院继续教育学院）