《民法典》实施后对保理业务会计处理的影响

韩 静

一、中国保理行业现状及《民法典》实施前保理业务会计处理概述

保理，是指保理商与债权人签订协议，转让其对应收账款的部分或全部权利与义务，并收取一定对价的过程。按照保理商是否为银行，分为银行保理和商业保理。保理作为一项新兴的金融创新业务，近30年来在欧洲、北美及亚太地区得到了迅速发展。在我国，自1993年中国银行率先加入国际保理商联合会（FCI），2003年中国建设银行正式向社会推出国内保理业务至今，依托于庞大的贸易规模及由此产生的应收账款规模，保理业务得到了长足发展。银行保理方面，2019年银行业保理业务规模为1.75万亿元；商业保理方面，截至2019年，全国已注册商业保理法人企业及分公司数量达10 724家，商业保理业务规模达1.38万亿元。

在保理业务步入蓬勃发展的同时，我国关于保理业务的相关立法却相对滞后，在《民法典》出台之前，保理合同一直是无名合同，主要是参照《合同法》中关于债权转让的相关规定。由于法律关系不明确，无论银行保理还是商业保理，保理商在实务中都以融出资金作为是否计入表内业务的判断标准，且会计处理上不管是有追索权保理，还是无追索权保理，均以保理融资金额计入表内金融资产。

二、《民法典》对保理行业相关规定概述

2020年颁布的《民法典》于2021年正式施行。本次《民法典》将保理业务列入有名合同，其第三编“合同编”的第十六章《保理合同》虽然只有九条，但为保理业务开展提供了基本的法律框架支持。本文结合《民法典》实施对保理业务会计处理的影响，拟将涉及的相关法规先作一阐述。

（一）未来应收账款可以开展保理业务

《民法典》颁布前，《银行保理业务暂行办法》第13条规定，商业银行不得基于未来应收账款而产生的付款请求权开展保理融资业务。《民法典》首次规定应收账款债权人可以将应收账款转让给保理人开展保理业务。这一规定与《应收账款质押登记办法》对于可质押的标的包括未来应收账款之条款保持了一致。从此，未来应收账款既可以作为典型担保中的质押标的，也可以作为非典型担保中的保理标的。

（二）保理的法律性质取决于业态而非概念

结合《民法典》第766-768条规定，可以认定，有追索权保理和无追索权保理的法律性质不同。在有追索权的保理业态中，应收账款具有担保功能，属于非典型性担保；而无追索权的保理业态，实质上属于债权转让。

1.有追索权保理。《民法典》第766条规定了保理人的权利实现方式，即“保理人可以向应收账款债权人主张返还保理融资款本息或者回购应收账款债权，也可以向应收账款债务人主张应收账款债权”，该权利实现方式即与有追索权保理的担保功能一致。《民法典》第766条规定，“保理人就应收账款的受偿范围，保理人向应收账款债务人主张应收账款债权，在扣除保理融资款本息和相关费用后有剩余的，剩余部分应当返还给应收账款债权人”。可见在有追索权保理中，债权转让合同的法律性质并非纯正的债权让与，保理人并未取得完整的应收账款债权，其所负的清算义务与清算类型与担保一致，这其中应收账款的功能在于应收账款债权人的债务清偿能力为保理人提供了担保。

2.无追索权保理。根据《民法典》第767条规定，无追索权的保理人应当向应收账款债务人主张应收账款债权。保理人取得超过保理融资款本息和相关费用的部分，无需向应收账款债权人返还。在无追索权的保理业务中，保理人实际是将应收账款买断，应收账款债权人并不向保理人提供相应担保，保理人需承担应收账款不能收回的坏账风险。故无追索权的保理属于债权转让，保理人只能向应收账款债务人主张应收账款债权，且此时保理人可以主张的应收账款债权范围为全部债权。

三、《民法典》相关规定对保理业务会计处理的影响

基于《民法典》对保理业务法律关系的明确，在会计处理上，原先按照保理融资金额计入表内金融资产的“一刀切”的会计处理方法不再适用，需要根据保理业务的实质予以区分，采用不同的会计处理方法。

（一）融资性保理业务的会计处理

1.有追索权保理。如前文所述，在有追索权的保理业态中，应收账款具有担保功能，保理业务应作为担保融资业务进行会计处理。保理人向应收账款债务人主张应收账款债权，在扣除保理融资款本息和相关费用后有剩余的，剩余部分应当返还给应收账款债权人。因此，在有追索权保理中，应收账款受让金额不作为债权转让金额，而是作为担保物金额。在进行会计处理时，可直接将保理融资金额计入表内金融资产，该项债权的债务人即为保理融资方，一般为基础交易合同的卖方。也就是说，有追索权保理项下，保理商的会计处理和《民法典》实施前的行业会计处理方法一致。

2.无追索权保理。如前文所述，无追索权的保理业态，实质上属于债权转让。在无追索权的保理业态中，保理人实际已将应收账款买断，其取得超过保理融资款本息和相关费用的部分，无需向应收账款债权人返还。因此，在无追索权保理中，应将应收账款受让金额而非保理融资金额作为表内金融资产的初始计量依据。该项债权的债务人一般应为基础交易合同的买方，保理商和保理融资方（一般为基础交易合同的卖方）没有债权债务关系。也就是说，在实施《民法典》后，由于法律关系的明确，保理商对于无追索权保理的会计处理方法发生了变化。

3.示例。假设卖方甲将应收买方乙的应收账款1 000万元，以900万元的价格卖给了保理商丁，于交易日时该应收账款的公允价值为950万元。若该项保理是有追索权保理业务，则保理商丁于交易日的会计处理为：借：应收账款—甲900万，贷：银行存款900万；若该项保理是无追索权保理业务，则保理商丁于交易日的会计处理为：借：应收账款—乙950万，贷：银行存款900万，贷：金融资产转让收益50万。

（二）非融资性保理业务的会计处理

如前文所述，《民法典》首次明确了基于未来应收账款保理业务的合法性。同时，《民法典》亦明确将应收账款债务人付款担保业务纳入了保理服务的范畴。在基于未来应收账款保理业务及应收账款债务人付款担保业务下，均可能在保理业务合同签订时，保理商尚未发生融资行为。现将非融资性保理业务的会计处理做一探讨。

1.未来应收账款尚未最终形成时。在基于未来应收账款的保理业务及应收账款债务人付款担保业务下，若保理业务合同签订时，未来应收账款尚未最终形成，即基础交易合同的买方和卖方尚未确认将来转让的债权金额，那么，在这一时点进行会计处理时，保理商不应确认表内资产，而是应该确认为表外财务担保事项。

2.未来应收账款已形成但保理商尚未发生融资行为时。当基础交易合同的买方和卖方确认将来转让的债权金额时，即便保理商尚未发生融资行为，也需要根据保理业务的实质予以区分，采用不同的会计处理方法。（1）有追索权保理。在有追索权非融资性保理业务下，未来转让的债权实质为融资的担保物，此时，保理商仍无需确认表内资产，继续作为表外担保事项进行列报。（2）无追索权保理。在有追索权非融资性保理业务下，当基础交易合同的买方和卖方确认将来转让的债权金额时，保理商即便尚未发生融资行为，但实质上已经受让了应收买方的应收账款，同时承担了未来向卖方付款的责任，在会计上也同时满足了金融资产和金融负债的确认条件。因此，保理商应确认对基础交易合同买方的应收账款，同时确认对基础交易合同卖方的应付账款。

3.保理商发生融资行为时。（1）有追索权保理。保理商给予基础交易合同卖方融资时，应将保理融资金额计入表内金融资产。（2）无追索权保理。保理商给予基础交易合同卖方融资时，应终止确认表内对基础交易卖方的应付账款。

4.示例。假设卖方甲、买方乙及保理商丁于2021年1月签订无追索权保理项下应收账款债务人付款担保合同，约定保理商对于买方乙应付卖方甲的土建工程合同应收款项提供不超过1 500万元的付款担保，实际应收款项以竣工决算报告金额为准，付款日期为竣工后半年。2021年6月，竣工决算报告显示确认的应收款项为1 000万元。2021年12月，买方乙支付合同款项。那么，2021年1月，保理商丁应确认1 500万元表外担保承诺。2021年6月，保理商丁应确认1 000万元应收账款（应收买方乙），同时确认1 000万元应付账款（应付卖方甲），同时转销表外担保承诺。2021年12月，保理商丁应结清上述应收及应付账款。