居民个人公益捐赠税前扣除如何选择

方飞虎

财政部国家税务总局《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）（以下简称“99号公告”）是一份针对公益慈善事业捐赠个人所得税处理的重要政策文件。该文件对捐赠支出金额确定、捐赠支出扣除顺序、扣除方法、扣除时间以及捐赠票据要求等方面作出了具体规定。在这些规定中,既有强制性的要求,也有许多授权性的规定,这就给个人在公益捐赠中提供了诸多选择的空间。

一、什么资产捐?

居民个人选择以什么资产来捐赠,存在筹划空间。

99号公告将捐赠资产分为货币性资产、股权房产以及股权房产外的其他非货币性资产三类,而各类资产捐赠支出金额确定的口径各不相同。个人发生的公益捐赠支出,捐赠货币性资产的,按照实际捐赠金额确定;捐赠股权、房产的,按照个人持有股权、房产的财产原值确定;捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的,按照非货币性资产的市场价格确定。在这种情况下,个人公益捐赠金额虽然相同,但选择的捐赠资产不同,就有可能带来不一样的抵税效应和利益。

［例1］方某将一套市场价300万元（原值100万元）房产通过具有合法资质的部门和规定程序用于公益捐赠。当月方某取得利息收入300万元,并选择在当期利息中扣除捐赠支出。

方案一：捐赠房产

按照99号公告规定,捐赠支出金额按原值确定为100万元,捐赠扣除限额300万×30%=90万<100万元,方某应纳个税为42万元［（300万-90万）×20%］。

此项捐赠的抵税效应是18万元（90万×20%）,方某当月实际增加现金资产258万元（300万-42万）,减少房屋资产一套,取得捐赠票据一份（记载捐赠房屋一套,金额100万元）。

方案二：转让房产后捐赠现金

方某将房屋以300万元的市价出售后再以现金捐赠100万元,利息收入依然是300万元。现行税法规定,个人转让住房,满两年的免征增值税;个人转让非住房的,则按全部价款与价外费用之和减去不动产购置原价或者取得不动产时的作价后差额,按5%征收率征收。

假设方某的房产满两年,无增值税（不考虑其他税费）,则转让房产应纳税所得额为200万元（300万-100万）,其允许扣除的捐赠限额为60万元（200万×30%）<100万元,方某可以先在财产转让收入中扣除捐赠支出,则转让房产需纳个税28万元［（200万-60万）×20%］,未扣除完捐赠金额40万元（100万-60万）,可以在利息收入项目中继续扣除。利息收入中允许扣除的捐赠限额为90万元（300万×30%）>40万元,则利息收入应纳个税52万元［（300万-40万）×20%］。

此方案下捐赠的抵税效应是20万元（100万×20%）,方某当月实际增加现金资产420万元（300万-28万+300万-100万-52万）,减少房屋资产一套,取得捐赠票据一份（计捐赠金额100万元）。与方案一相比居民个人增加现金162万元（420万-258万）,而捐赠效果相同,即使方某转让的为非住房,也只增加增值税10万元［（300万-100万）×5%］,而增加个人现金收入152万元。

当然,方案二适用于市场价格高于房屋（或股权）原值的情况下。另外还要注意税法的特殊规定,如《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）第二条规定:“企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。”特别需要注意,这里直接捐赠的是“物品”,如果直接捐赠的是现金,则是不允许税前扣除的。

总之,税收政策对不同资产捐赠金额确定上的差异,以及对特定资产的限制,使得居民个人选择何种资产进行捐赠成为必要。

二、什么方式捐?

居民个人选择以什么方式捐赠,涉及到其公益捐赠支出能否得到税前扣除的问题。

《个人所得税法实施条例》第十九条规定:“个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠;……”

99号公告第一条规定:“个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关,向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称‘公益捐赠’）,发生的公益捐赠支出,可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。”这里所称境内公益性社会组织,包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。

对捐赠个人来说,县级以上人民政府及其部门等国家机关容易判断确定,那么如何辨别哪些公益性社会组织具备公益性捐赠税前扣除资格呢?《财政部税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第十一条规定:“为方便纳税主体查询,省级以上财政、税务、民政部门应当及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单公告。”“企业或个人可通过上述渠道查询社会组织公益性捐赠税前扣除资格及有效期。”因此,作为个人捐赠者应该及时关注官方网站发布的信息。

总之,公益捐赠必须通过法定的途径才能在税前扣除;个人直接向受助对象捐赠或通过不具有合法资格机构捐赠,均不能在税前扣除。当然也有例外,如《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）第二条规定:“企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。”这里直接捐赠的是“物品”,如果直接捐赠的是现金,也不允许税前扣除。

另外,选择什么形式捐赠还涉及到是否能够获取合规的捐赠票据。一般只有通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关进行的公益捐赠才能取得合规的捐赠票据,如果个人未按规定提供合规的捐赠票据,就不能享受税前扣除。

三、什么身份捐?

纳税人选择以什么身份进行捐赠,有时候也会影响到纳税人的利益。以什么身份捐的选择主要存在于取得经营所得的个人。

99号公告第六条规定:“个体工商户发生的公益捐赠支出,在其经营所得中扣除。”从该条款规定可见,以个体工商户身份进行的公益捐赠支出,只能在其经营所得中扣除,如果未能得到扣除或未能全部扣除,则未能扣除的部分不能转移到居民个人的所得项目中扣除。

［例2］方某系个体工商户,因本年度经营不善,亏损15万元（假如无纳税调整项目,经营所得为负15万元）,但当年股息红利所得10万元,当年发生公益捐赠支出2万元。那么,方某如果以个体工商户身份进行捐赠,则由于当年经营所得亏损,其公益捐赠支出就得不到扣除;如果方某以居民个人身份进行捐赠,则公益捐赠支出可以在股息红利所得中得到全部扣除（扣除限额为10万×30%=3万元>2万元）。

由于个体工商户与自然人个人往往重叠在同一经营者个人身上,特别容易混同,所以应该格外注意区分。

个人独资企业、合伙企业如果发生公益捐赠支出,则情况复杂一些。99号公告第六条规定:“个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出,其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百）,计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出,个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并,在其经营所得中扣除。”

此条规定表明,个人独资企业、合伙企业的公益捐赠,视作个人投资者的公益捐赠,采取“先分后扣”方式,先按约定的分配比例把捐赠金额计算分摊到每个投资者身上,个人投资者再与其需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并在一起,在其经营所得中扣除。

［例3］方某注册成立了一家个人独资企业,假如独资企业2020年取得收入为90万元,发生成本、费用、损失等扣除项目金额为70万元（不含公益捐赠支出）;发生的公益捐赠支出为5万元。另外方某以个人名义公益捐款1万元,选择在经营所得中扣除这笔捐赠。则:独资企业扣除公益捐赠支出之前的经营所得20万元（90万-70万）,方某的经营所得20万元（20万×100%）,归属于方某的公益捐赠金额5万元（5万×100%）,方某公益捐赠合计金额6万元（5万+1万）,方某在经营所得中捐赠扣除限额6万元（20万×30%）,实际捐赠合计金额5万元未超出捐赠扣除限额。方某经营所得个人所得税应纳税额为1.75万元［（20万-6万）×20%-1.05万］。

假如该例中个人独资企业发生的公益捐赠支出是8万元,另外方某以个人名义公益捐款1万元,选择在综合所得中扣除这笔捐赠,方某2020年度综合所得应纳税所得额30万元,其余情况不变。则方某经营所得个人所得税应纳税额仍然为1.75万元,但超出捐赠扣除限额的2万元（8万-6万）不得在方某综合所得中扣除。方某综合所得个人所得税应纳额为4.108万元［（30万-1万）×20%-1.692万］。

假如8万元捐赠也是方某以个人名义进行的,则方某经营所得个人所得税应纳税额为2.95万元［20万×20%-1.05万］,方某综合所得捐赠扣除限额为9万元（30万×30%）,方某综合所得个人所得税应纳额为2.508万元［（30万-9万）×20%-1.692万］,节税0.4万元（1.75万+4.108万-2.95万-2.508万）。

总之,投资者以企业名义进行的捐赠只能在经营所得中扣除,不能选择在投资者综合所得与分类所得中进行扣除。因此,作为投资人来说,选择以企业名义捐赠,还是以个人名义捐赠,存在筹划空间。

四、什么时间捐?

何时进行公益捐赠,涉及居民个人能否及时、足额地享受到税前扣除优惠政策的问题。

99号公告第三条规定:“居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出,可以按规定在其他所得项目中继续扣除。”从该规定可见,不管捐赠支出选择在何项所得中扣除,但都要在“当期”的所得中扣除。因此,“当期”是否有足够的应纳税所得额是确保公益捐赠能否扣除与足额扣除的前提。那么如何界定“当期”呢?

99号公告第三条还规定:“居民个人发生的公益捐赠支出,在综合所得、经营所得中扣除的,扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的30%;在分类所得中扣除的,扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的30%。”99号公告第五条针对选择在捐赠当月取得的分类所得中扣除的情况进一步规定:“居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的,应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出,不再调整到其他所得中扣除。”从上述规定可见,分类所得（财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得）,以“当月”为当期,综合所得、经营所得,以“当年”为当期。

［例4］方某2021年9月取得偶然所得50万元,转让房产所得50万元,则方某10月份（当月）分类所得为100万元。方某若想在此项所得中税前扣除公益捐赠30万元额度（100万×30%）的话,那就只能选择在2021年9月份捐赠,提早捐还是延后捐,都会失去机会。

另外,个人所得税与企业所得税不同,对企业所得税而言,公益捐赠当年未扣除的可以结转以后3年内扣除,企业所得亏损可以结转以后5个纳税年度（符合条件的最长结转年限为10年）弥补,而个人所得税在“当期”扣除不完的,不允许结转以后期内扣除。

因此,居民个人要充分享受税前扣除优惠政策的话,就必须在公益捐赠之前,结合当期应纳税所得的多少,选择合适的、匹配的捐赠时间。

五、什么所得扣?

企业所得税实行的是综合所得制,对于纳税人来说所得不分类,税率统一。但个人所得税实行综合所得与分类所得结合的税制模式,个人所得税因所得种类不同、所得额度不同,适用税率也不同。99号公告第三条规定:“居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称‘分类所得’）、综合所得或者经营所得中扣除。”因此,在居民个人取得多项所得,且均有足够的应纳税所得的情况下,选择在哪类所得项目中扣除,也会直接影响纳税人的税收利益。

［例5］ 假如方某2020年综合所得应纳税所得额为120万元,经营所得应纳税所得额为120万元,2020年10月利息股息红利所得应纳税所得额为120万元,2020年10月公益捐赠支出为20万元。如果选择在综合所得汇算清缴时扣除,则可抵税9万元（20万×45%）;如选择在经营所得汇算清缴时扣除,则抵税7万元（20万×35%）;如选择在利息股息红利所得中扣除,则可抵税4万元（20万×20%）。

因此,居民个人在选择从何种所得项目中扣除时,应尽可能选择在适用税率较高的所得项目中扣除,从而有效节税。但需要特别注意的是,捐赠当月如果放弃在当月取得的分类所得中扣除的机会,则不允许追溯调整。因而,如果存在综合所得或经营所得汇算清缴中不能全额扣除、或者其抵税税率低于20%的情况下,贸然放弃在当月分类所得中扣除的机会,也存在很大的税负风险。因此,纳税人需要慎重筹划和权衡。

六、什么顺序扣?

当居民个人取得多项所得,但每项所得均不足以实现税前扣除全部公益捐赠支出金额的情况下,就需要选择在多个所得项目中组合扣除。99号公告第三条明确规定:“在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出,可以按规定在其他所得项目中继续扣除”;“居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况,自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。”由此可见,只有在当期一个所得项目扣除不完的情况下,才允许选择在其他所得项目中继续扣除。也就是说,某个所得项目如果能够扣除完,就不存在扣除顺序的问题,而只是文中第五点所述的选择何种所得中扣除的问题了。自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出顺序的前提是“当期一个所得项目扣除不完”,并非是刻意把公益捐赠支出金额在多个所得项目中进行分摊而达到节税之目的。但尽管如此,选择何种顺序扣除,也会影响纳税人的税收利益。

［例6］方某除了在公司工作外,还投资入股了一家合伙企业。假设方某2020年的综合所得应纳税所得额为100万元,合伙企业分得的经营所得应纳税所得额为50万元,2020年度方某以个人名义公益捐赠支出为40万元（符合限额扣除）。方某选择在年度汇算清缴时扣除公益捐赠支出,则可供选择方案有如下两种。

方案一：先在综合所得中扣除，未扣完的再在经营所得中继续扣除

则:综合所得的扣除限额为30万元（100万×30%）,综合所得汇算清缴时应缴纳个税为15.908万元［（100万-30万）×35%-8.592万］。经营所得的扣除限额为15万元（50万×30%）,经营所得汇算清缴时应缴纳个税为7.95万元［（50万-10万）×30%-4.05万］元。方某2020年度应缴纳个人所得税共计为23.858万元。

方案二：先在经营所得中扣除，未扣完的再在综合所得中继续扣除

则:经营所得的扣除限额为15万元（50万×30%）,经营所得汇算清缴时应缴纳个税为6.45万元［（50万-15万）×30%-4.05万］元。综合所得的扣除限额为30万元（100万×30%）,综合所得汇算清缴时应缴纳个税为17.658万元［（100万-25万）×35%-8.592万］。方某2020年度应缴纳个人所得税共计为24.108万元。

方案一比方案二节税0.25万元（24.108万-23.858万）。由此可见,居民个人在选择扣除顺序时,存在税务规划的空间。一般认为,尽量用高税率的所得项目扣除捐赠支出,可以实现抵税效应最大化。

七、什么时间扣?

“什么时间扣”与“什么时间捐”,既有联系又有区别。居民个人如果选择“在捐赠当月取得的分类所得中扣除”,那么两者的时间是一致的,都是“捐赠当月”;居民个人如果选择在综合所得（工资薪金）或经营所得中扣除,那么两者的时间就不一定一致,“什么时间扣”就存在选择的税收利益空间。

99号公告第四条规定:“居民个人取得工资薪金所得的,可以选择在预扣预缴时扣除,也可以选择在年度汇算清缴时扣除。”居民个人选择在预扣预缴时扣除的,应按照累计预扣法计算扣除限额,其捐赠当月的扣除限额为截至当月累计应纳税所得额的30%（全额扣除的从其规定）。公告赋予了居民个人在取得的工资薪金所得预扣预缴中按累计预扣法扣除相应公益捐赠支出的选择权。一般而言,选择在预扣预缴时扣除公益捐赠支出,能够获得抵税金额的时间价值,对纳税人有利,尤其是对金额较大、发生在年初的捐赠。

另外,居民个人发生公益捐赠支出是选择“在捐赠当月取得的分类所得中扣除”,还是放弃而选择在年度综合所得汇算清缴时扣除?这既是所得项目的选择,同时也涉及到扣除时间。一般来说,居民个人年度综合所得应纳税所得额较大（30万元以上）、适用税率25%以上、且公益捐赠支出均能在综合所得中足额扣除的前提下,则选择在年度汇算清缴时扣除为宜。

［例7］方某2020年10月取得股权转让收入50万元,股权原值20万元,当月捐赠5万元,其全年工资收入40万元,个人负担“三险一金”2万元,专项附加扣除1.2万元。方某一直犹豫:此笔捐赠是在当月分类所得中扣除划算,还是放弃在当月分类所得中扣除而选择在综合所得年度汇算清缴中扣除更为划算?

方案一：选择捐赠当月分类所得中扣除

则:分类所得扣除捐赠前应纳税所得额为30万元（50万-20万）,捐赠扣除限额为9万元（30万×30%）>5万元,分类所得个人所得税应纳税额为5万元［（30万-5万）×20%］。综合所得的应纳税所得额为30.8万元（40万-6万-2万-1.2万）,综合所得个人所得税应纳税额为4.508万元（30.8万×25%-3.192万）。方某全年个人所得税应纳税额合计为9.508万元（5万+4.508万）。

方案二：选择在综合所得年度汇算清缴中扣除

则:综合所得扣除捐赠前的应纳税所得额为30.8万元（40万-6万-2万-1.2万）,捐赠扣除限额为9.24万元（30.8万×30%）>5万元,综合所得个人所得税应纳税额为3.468万元［（30.8万-5万）×20%-1.692万］。分类所得个人所得税应纳税额为6万元［（50万-20万）×20%］。方某全年个人所得税应纳税额合计为9.468万元（3.468万+6万）。

两方案比较可见,选择在综合所得中扣除比选择在分类所得中扣除节税400元（9.508万-9.468万）,因此,方某放弃在当月分类所得中扣除而选择在年度汇算清缴时扣除为宜,除非分类所得抵税的时间价值高于400元。

八、什么票据扣?

居民个人公益捐赠支出必须取得符合规定的捐赠票据,才能税前扣除,但税收文件规定的允许作为税前扣除的捐赠票据种类多样,而且有具体的要求与适用情形。因此,捐赠者个人需要及时判断、选择与获取。就目前来说,符合税前扣除的个人捐赠票据有如下几种。

一是合规的公益事业捐赠票据。《财政部税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第十一条规定:“公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时,应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据,并加盖本单位的印章。”“企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除,应当留存相关票据备查。”需要提醒的是,在27号公告发布执行后,原《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税［2010］45号）中“对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出,企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,方可按规定进行税前扣除”等规定已经废止,不能再作为合规的扣除凭证。

二是单位统一汇总开具的捐赠票据和员工明细单。疫情防控期间,不仅广大企业积极参与了疫情防控物资的捐赠,社会各界人士也为疫情防控积极捐款捐物,同时,不少企业也组织员工进行集体捐款,那么参与了企业组织集体捐款的个人如何进行个税扣除呢?99号公告第九条规定:“机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的,纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。”

三是临时的公益捐赠银行支付凭证。为提高征管效率,方便纳税人及时申报扣除,99号公告第九条规定:“个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的,可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除,并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据,如果个人未按规定提供捐赠票据的,扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。”特别要注意的是,公益捐赠银行支付凭证只是暂时的、过渡性的扣除凭证,纳税人还需要在规定期限内及时获取合规的捐赠票据。

四是医院开具的捐赠接收函。为支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控工作,《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）第二条规定:“企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。”这是疫情防控期间公益捐赠扣除的特殊凭证,具有一定时效性,正如财政部税务总局2020年第9号公告第五条所示:“本公告自2020年1月1日起施行,截止日期视疫情情况另行公告。”

综上所述,居民个人在作出捐赠规划和发生公益捐赠支出时会面临多方面考量与选择,捐赠者只有把握好税收政策内涵,权衡利弊,谨慎行事,才能充分享受税收政策的优惠。