中小事务所审计检查风险评估及防范研究

陈佳慧

（西北政法大学，西安 710122）

引 言

随着全面深化改革在各个方面的落实，经济结构呈现出前所未有的新常态，引起了经济业务复杂程度的提高，且多样性突出。同时，中小事务所的数量已占我国会计师事务所总量的80%左右，而其审计人员自身可以规避的只有检查风险，因此加强对于中小事务所审计检查风险的识别并提出风险应对措施在新常态下对于公司企业发展尤为重要。现有研究对审计检查风险的研究较为单一，集中于审计人员自身缺乏专业素质所引起的检查风险，并没有针对如何具体防范降低审计检查风险做出分析。本文在吸收前人结果的基础上据此提出识别中小事务所进行审计时存在的检查风险，提出风险应对的具体措施。

一、新时期中小事务所审计检查风险的识别

（一）审计程序的不规范及其潜在的检查风险

1.审计人员进行函证时存在问题

第一，审计人员在函证时首先应确认函证的范围，其范围应由被审计单位内部控制的有效程度、经营环境和交易金额的大小决定，审计人员的判断错误会极大影响函证范围的确定，进而造成审计检查风险。第二，询证函必须由审计人员亲自发出，不可以交由被审计单位代为实施，接收询证函也应由审计人员亲自接收。在此过程中，审计人员对询证函的控制不到位会导致询证函丢失等情况，由此带来审计风险。第三，在函证方式的选择上，中小事务所的审计人员在实施审计程序时有时会因被审计单位恶意粉饰报表而错误判断被函证内容的重要性，从而选择错误的函证方式。若采取肯定式函证，则会在一定程度上减少需要进行函证的数量；而对于否定式函证来说，审计人员应当在一定程度上增加函证的数量。相当部分的事务所针对回函率低的特点，一律采用了消极式询证方式，如果被函证单位没有回函，则就确认有关数据无误。他们认为这样可以节省时间，但有时询证函的寄出可能存在失误，或是被函证单位没有认真检查函证内容，对方也可能不进行回函。

2.审计人员未能充分运用分析性复核程序、错误判断带来审计检查风险的增加

在中小事务所进行审计工作时，审计人员本应当对本期与上期的财务信息进行比较，判断财务信息在结构上是否具有异常变化，金额是否具有大额波动。同时，审计人员也应当对本期内各个月份的数据进行对比，查明有无重大变化，检查收入与成本之间的配比是否合理。现实中，在中小事务所审计时，审计收费往往较低，基于成本和收益的考虑，审计人员会尽可能地控制成本，而降低成本的最主要的办法便是减少分析性复核程序的运用。因为其贯穿于整个实质性测试的始终，并且需要进行大量的数据收集，利用财务管理、计算机分析等多学科的方法对所获取的数据进行量化分析，这无疑会增加中小事务所人员的工作量。通常审计人员会选择减少或不进行分析性复核程序，以确保成本效益的平衡，但这极大地影响了分析性程序的准确性与全面性，增加了中小事务所审计的检查风险。

3.审计人员未能制定必要的替代审计程序引起审计检查风险增加

替代审计程序的缺失通常和应收账款的函证有关。审计人员需要对回函的质量进行分析，如未能收到询证函或询证函无法提供相应的审计证据，应当实施相关的替代审计程序，弥补函证没能获得的证据。中小事务所可能会因其业务经验不足而将无效回函认定为有效、审计人员误判等一系列原因导致未能实施替代审计程序。即使决定要对应收账款的函证实施替代审计程序，中小事务所的审计人员也会认为替代审计程序仅是对账簿中的发生额进行检查，或者只是通过复印或抄录原始凭证就确认其正确性。审计人员并不是十分了解替代审计程序、实施替代审计程序不规范，致使不能有目的地对相应的记录实施特定的测试，在明细账中随便查几个分录，抽取的数量也较少，从而不能达到一般抽证的效果。另外，许多审计人员认为替代审计程序仅仅是对往来账项，但实际上，应当对所有其他审计项目中没能达到预期审计结果的程序开展替代审计程序，如果未能实施便会产生检查风险，最终损伤审计人员及被审计单位的利益。

（二）中小事务所审计人力资源可能存在瑕疵及其潜在的检查风险

1.审计人员对专业知识把握不足导致审计检查风险

随着云审计区块链的不断深入，审计人员要有充足的相关学科知识，更要有强大的实操能力。然而，在现实工作中，尤其是在中小事务所中，经常存在审计人员对准则理解得不够透彻、准确，或是随时间推移淡忘准则的现象，也正因如此产生了专业知识不足的审计风险。

2.审计人员的独立性受到干扰而产生审计检查风险

审计工作的灵魂就是独立性，独立性的高低也会影响审计各个方面可靠性的程度，直接关乎审计能否成功。审计产生于受托责任，求其本质则是一种雇佣关系。尤其是在中小事务所中，审计人员往往获得的报酬并不高，在经济利益的驱使下，中小事务所的审计人员可能会因准则要求与自身相关利益相违背而选择先满足自身利益，相当于被审计单位花钱购买审计意见。再者，由于缺乏足够严厉的审计惩罚制度，法律法规不够健全，上市公司做的假账也很难被发现。同时，中小事务所为了不丧失每笔业务，可能会迫于被审计单位对审计人员施加的压力而出具不适当的审计报告。总之，综合各方面来说，做假的成本较低，而做假给双方带来的收益却很大。不难看出，审计人员缺乏独立性时，审计风险的出现在所难免。

（三）大数据带来的中小事务所审计检查风险

对于中小事务所来说，在大数据的背景下实现实时的数据分析目前还不可能。通常审计人员通过审计程序进行数据采集，然后在云端进行数据的存储，但是云审计平台是一个公共平台，数据的存储和传输安全很难保证，中小事务所的审计人员可能并不具有与计算机云处理相关的专业知识，在这一重要的信息存储过程中，不当的操作很可能导致云端遭受黑客攻击，使审计证据缺失或是被篡改，客户的重要信息被泄露，审计人员根据被篡改的信息对被审计单位做出错误的分析。此外，审计人员存储在云端的数据泄露之后很可能会被审计单位所了解，进而刻意挑审计重点改正，导致审计人员对其做出错误的评估。

（四）审计制度设计缺陷引起审计检查风险增加

作为审计人员的最后一道风险防线，良好的质量控制制度的实施不仅会提升事务所的声誉，树立良好的企业形象，更会引领审计人员的审计工作向着正确的轨道运行。但是，多数中小事务所都缺乏风险意识，并没有一套完整且健全的质量控制制度，大多数都是形式上的控制。虽然我国的会计师事务所正在不断与国际接轨，正在吸收国外先进的管理科学技术及管理理念，但是中小事务所因其管理落后，没有办法像其他大型公司一样与国际学习，并且不能跟踪每位审计人员的工作，及时检举出审计人员审计时的错误与问题，这使得审计人员进行审计时的检查风险相应增加。另一种情况则是，虽然制度设定较为完整，但无法使程序有效运转，从而也不能达到规避审计检查风险的目的。

二、中小事务所审计检查风险防范措施

（一）优化中小事务所审计程序，减少风险成因

1.完善质量控制制度，优化替代程序设计

中小事务所在审计人员素质上弱于其他大型事务所，完善的质量控制制度就更不可少，可以从以下几个方面着手。首先，中小事务所应建立一套统一的标准对审计人员的审计工作进行检查，从侧面帮助审计人员发现问题，同时这一标准需要与时俱进、不断更新、有可执行性，否则将形同虚设。其次，中小事务所也应当着重履行三级复核制度。这一机制能够极大地降低审计人员审计时所存在的主观错误，便于规避审计检查风险。替代审计程序作为审计原有程序无法发挥正常作用时的有力保障，对规避检查风险也有着至关重要的作用。替代审计程序对审计证据的缺失弥补是至关重要，因此不能仅对原始凭证等会计资料进行简单的抄录，应当以相关业务的账户为起点，逐一检查每笔业务的正确性，对不同账户也应按其特点执行相应替代审计程序，不能以一概全。

2.执行有效的风险评估程序，把握审计重点，降低检查风险

有效的风险评估程序可以使审计人员清楚地识别特别需要考虑的领域，把握审计工作的重点，从源头降低审计检查风险。在审计的准备阶段，审计人员应在了解被审计单位基本情况的基础上评估审计风险，确定有关重要性水平。在进行风险评估时，要从多个角度出发进行分析评价，包括被审计单位的内部结构、外部情况、所在行业的实际情况等，通过询问有关人员、查询保存交易记录等方式进行。审计人员应当评估其风险是与财务报表整体广泛相关还是与特定具体的交易相关，根据不同类型的风险，把握审计的重点，对某些风险较大的交易或事项进行重点审计，提升其相应关注，最大限度地将检查风险降到最低。

（二）大数据背景下加强对中小事务所各领域风险的控制能力

1.扩大风险识别领域，尽可能全面掌握存在风险

中国自经济新常态提出以来，产业结构转型升级加速，出现了许多新兴领域，同时也带来了一些未知领域的审计风险。审计人员多是关注对原有常规风险的控制，但也应当顺应时代发展，不仅关注原有常规风险，更应重视潜在、未被发现的风险。要想扩大风险识别领域，审计人员除了要具有足够的专业胜任能力，同时还要具有灵敏的“嗅觉”，能够察觉到未发生的或即将发生的审计风险。随着“云审计”的不断深入，中小事务所取得的审计证据更加全面，审计分析技术也日趋成熟，这使得审计人员全方位识别审计风险有了强大的保障。审计人员应当加强对新技术的运用，扩大风险识别领域，在掌握全方位审计风险的基础上，最大限度地降低审计检查风险。

2.对全过程的各种风险进行跟踪控制，减低风险发生概率

审计人员是审计工作的实施主体，因此由审计人员所产生的审计检查风险并不是暂时性风险，它存在在于审计全过程的各个环节、各个方面。如果仅对某一环节审计人员所产生的审计风险进行防范，虽局部避免了审计风险和失败的发生，但由于审计结果是一个整体性结果，局部地避免并不能保证整体的无过错，因此对于检查风险的控制不能仅仅在于某一时点某一程序，而应当对全流程进行审计风险的追踪控制，从整体上减低风险发生的概率，确保审计人员的工作在正确的轨道上进行。

（三）提高中小事务所审计人员专业素养，规避审计风险

1.聘用具有专业资质的审计人员

随着我国经济的多元化发展，各种新兴企业层出不穷，国际合作也更为频繁，这也使得中小事务所的审计业务在多个领域均有涉猎，对审计人员的要求也不断提升。因此对于规模不大、人员较少的中小事务所来说，审计人员的选择尤为重要。中小事务所要从源头上把关，应当严格按照相关规定聘用具有专业资质的审计人员，不仅仅表现在理论方面，更需要注重其实践方面的能力，增加对其业务能力的测试与考察。

2.定期培养审计人员的专业能力

新常态下，随着技术的不断发展经济结构复杂化，审计人员应当适应日新月异的审计环境，对专业审计知识的储备要做到与时俱进，以不断更新知识储备，降低审计检查风险到可接受的水平。审计人员应当保持永久学习的精神。第一，中小事务所应当每年选择的特定时间对审计人员进行专业培训，不断更新审计人员的专业知识，提高其专业素养，也可组织审计人员定期参加继续教育，加强审计人员对专业知识的透彻理解。第二，不能仅注重审计理论学习，审计人员也应注重实践方面的练习。良好的工作氛围对审计人员的业务能力提升也有着重要的作用，审计人员应向他人吸收优秀经验，进而弥补自身不足。第三，企业也应定期考核审计人员的能力，从侧面督促审计人员不断进步。

3.审计人员保持独立性和应有的职业谨慎态度

独立性直接影响审计的结果。审计人员在进行各项程序时都应秉持实质上的独立与形式上的独立。只有自身独立性得到保证时，审计质量才是较为可靠的，审计检查风险也会最大限度地降低。审计人员应当加强自身道德思想建设。首先，当与被审计单位之间有利害关系时应当回避，不得接受审计业务。其次，当被审计单位以金钱诱惑审计人员偏离正常审计时，审计人员应坚决抵制，不能破坏其独立性。此外，审计人员在审计中不得感情用事，应当以客观公正的态度对待各项业务。最后，对于中小事务所来说，虽然审计业务量并不大，但不能长期接收同一公司的审计业务，以从根源上确保审计的独立性。审计人员需要在审计全过程中树立高度的风险意识，注意全部审计程序中任何可能发生差错的地方，并保持高度专注谨慎，不得粗心大意，防止重要的审计证据被篡改或丢失。另外，对于异常变动，审计人员也应当给予特定的关注，不得忽视任何微小异常，以免造成巨大损失。