数据资产的会计处理研究

王漫霖

（沈阳大学商学院）

一、数据资产的概念及其特征

（一）数据资产的概念

很多学者赋予数据资产的定义是不尽相同的。朱杨勇和叶雅珍（2018）提出数据资产是拥有数据权属、有价值、可计量、可读取的网络空间中的数据资源，即企业能够控制数据集、且数据集可以为企业带来价值。其中，数据集可计量、可读取是被定义为数据资产的必要条件。黄世忠（2020）认为只有企业能够控制的私有信息才符合数据资产的定义，他指出数据资产具有排他性、具有产生私有经济利益的潜力，而从公开渠道获取的公共信息不应符合其资产的定义。李如（2017）在《对大数据资产确认与计量问题的研究》一文中认为数据资产是企业及组织在运营活动中产生或从外部渠道获取，具有拥有权或控制权，经过加工整理后，能够真实、客观地反映某一事项的情况，并能为企业带来预计经济利益的数据资源。中国信息通信研究院云计算与大数据研究所（2019）将数据资产定义为由企业拥有或者控制的、能够为企业带来未来经济利益的、以物理或电子的方式记录的数据资源，如文件资料、电子数据等。

趋于大同的是数据资产首先应满足资产的定义，即能够满足被企业所控制，并预期能为企业带来经济利益；但是并非所有的数据资源都能被规划为数据资产，数据资产还应拥有自身的独特性，比如可计量、可读取、附有交易需求、能够被交易。所以，数据资产即能够被企业所掌控，可以用于交易并为企业带来经济利益，亦或暂未产生交易价值但仍能为企业带来经济利益的具有实物形态的资产。

（二）数据资产的特征

数据资产从属于资产类别，与无形资产最为相近，因此，数据资产的特征应包含但不限于无形资产应有的特点。

1.具有实物形态

相比于无形资产，数据资产中有一部分是能以实物形态保存的，如纸质版报表、图表等；但有些影像资料是需要载体才能以实物形态呈现的，应明确此类载体在整体资源中所呈现的作用，若这一载体实属构成整体资料中必不可少的一部分，则可认为其组成的数据资产是具有实物形态的。目前的数据资产大部分均需以载体（电脑、U盘等）才可得以呈现，一些无需载体的数据（数字、文字）最终也要变为可视化使用的形态，因此数据资产可以被认定为是具有实物形态的。

2.数据集可计量、可读取

信息时代带来的数据是复杂且多样的，诸如付费音乐，就证明了数据是可以被计量的。这种虚拟产品带来的销售额不仅达到了数据价值上的计量，也完成了用户数据的搜集计量，比如，某云音乐推出的“心动模式”，正是运用算法数据分析，从而精准的推送到用户歌单中。但若达到可计量这一步，理论上又进一步说明了它是可以被读取的。毕竟，数据资产要想达到可被使用的程度之前，必先满足其是可以被读取的，可以被拆析，才能被运用于进一步用以勘探和使用。

二、数据资产的分类

（一）有从属价值的且直接有助于企业决策的数据

从属价值可解释为属权归于使用方，且该资产本身有价值可被计量。我们可以将其定义为通过交易得到或是本身就属于企业内部可控的，直接有助于企业决策的数据。诸如企业历年的财务报表数据、公司的销售单累计变化数据等。

（二）尚未确定其是否有从属价值且直接有助于企业决策的数据

此类从属价值与第一类有所区别，如存在竞争关系企业的销售数据，并不属于本企业属权，但却对本公司决策有着重大作用；还有一些影像数据，是需要通过筛选分析，才能对于企业的决策有作用。因此可以把企业暂时尚未确定从属价值的数据分为第二类。

（三）有从属价值的且间接有助于企业决策的数据

此类数据从属于企业内部的，并可以被用于交易。但不同的是，这类数据往往需要一定时间的等待期，即一开始并未满足可交易状态或是并未有明确的交易需求，随着企业价值增值，产生了交易需求或满足了交易状态，此时的交易价值会往往会高于初始价值，这种附加值会进一步带给企业利润的数据。因此，当数据资产满足于随着企业价值增值而增值的条件后，才能被明确归化为这一类。间接有助于企业决策的数据一般也会随着等待期由第一类转化而来，即第一类资产的二次增值。

（四）尚未确定其是否有从属价值且间接有助于企业决策的数据

第四类可包括一些尚未确定分类的数据，亦可称为存有价值的数据资产的搂底分类。对于一些拿不准该如何划入分类，但又对企业存在一定价值的资产尽可归为此类。

三、数据资产的计量

目前学界主要有两种观点，因数据资产一定程度上具有无形资产的特征，认为应把其并入“无形资产”科目进行计量；但因数据资产自身的独特性，又与无形资产的定义无法完全融合，并且具有很多无形资产所不具有的特点，比如可更新性、可加工性、可数据化等特点，则也有学者认为应将其单独设置“数据资产”科目，同时开设多个二级科目，对其精准测量。

（一）数据资产的初始计量

本文更倾向单独设置“数据资产”这一科目来进行初始计量的阐述。资产的购入分为自建和外购两个来源，数据资产也同样分为自有和交易取得。自有资产即为企业自身就可获取的数据，可列为数据资产—自有资产；交易资产即为拥有明确交易方，明确金额的付出对价，可列为数据资产—交易取得。但数据资产中亦有因网络的便捷，即无需高昂成本就能轻易获取且对企业有益数据的存在，这部分既不符合自有资产定义，又确实不存在明确交易方，因此应列为数据资产—其他来源（此科目亦适用于数据资产分类中的第四大类）。因数据资产本身形态不一，更应在后续分三级科目加以区分，如影像资料在后填写三级科目数据资产—自有资产—影像资料；可通过数字化呈现的资料则可计为数据资产—自有资产—文字资料等。

但如想把数据资产加以利用，则首先应完成数据的资产化，这一点可以借鉴无形资产资本化的过程。数据资产的资产化主要适用于自有资产、其他来源这种需要进一步整理分类的数据。像交易取得的数据一般就有明确的定价或是达到了可使用状态，此类数据并不需要进一步资产化，但若公司初始交易就明确了其日后需以加工，这时通过交易取得的数据则适用于数据资产化。

无形资产的资本化过程为：无形资产在开发过程中可满足符合计入资本的成本即无形资产的资本化。因此，在数据资产达到可用状态前（可为企业提供一定价值前）所需的分析、筛选、归纳的人工费用、成本费用均要计入数据资产成本中来。但若达到使用状态暂时未能给企业提供价值或者未满足资本化程度，此等费用应计入期间费用；数据的价值属性是动态的，在资本化过程中不泛存在，现阶段并不满足其增值条件，但历经时日，数据随着外界因素拥有价值并能为企业带来增值，此时，应抵销原计入的期间费用，按比例重新计入成本中来。此外，数据资产需要用到的电子数据模型（大型程序设计）的成本往往是高昂的，计入成本会高估企业数据资产，本文倾向于将其计入固定资产，并按期摊销。至于后续储存数据资产用到的U盘、硬盘，笔者认为因为数据资产是依托于实物承载的，因此这一储存属于必不可少的费用，因按比例计入成本当中。但仅包括当时首次承载的实物费用，后续更换应计入期间费用当中。

（二）数据资产的后续计量

数据资产的摊销主要是后续储存的费用，此费用中应包含专属储存设备的维修、更新。数据资产的摊销可以参考无形资产摊销，亦只有使用寿命有限的数据资产才能进行摊销。就使用年限而言，纸质版的数据资产可以参考公司文档的报废年限来确定使用寿命，可数字化数据的储存年限应视其使用频次由公司自行决定，像数据的常规分析不仅只需要本年的数据，还需要往届的数据，则须提前依据公司章程设定年限值。

后续计量中数据资产的减值测试是十分重要的，因为数据资产不同于固定资产，是不能时刻衡量出准确价值的，一般数据资产的价值还要参照对于公司的价值及其自身被赋予的交易价值，这种价值极易浮动，因此不能一直以既定价值计量，需要频繁的进行减值测试。数据资产的后续计量还需注重数据资产后续管理及其升级更新所产生的费用，并警惕由人为因素导致的数据资产损坏发生的费用。此外，数据流通面临商业秘密和个人隐私泄露，这些极易引发法律风险，因此需谨慎处理。

四、数据资产的会计处理

（一）数据资产的增加

进行数据资产的核算，首先应设置数据资产账户。数据资产账户主要核算企业持有的数据资产。外购交易取得的数据资产应以公允价值计入成本，计入账户的借方。企业自产的数据资产，满足成本计量条件的均计入成本中，达成自有资产的初始计量。若企业通过其它来源取得，则按应确定的金额计入本账户借方，会计处理如下：

借：数据资产-自有资产/交易取得/其他来源（根据具体形式分三级科目）

贷：银行存款/其他应付款/应付账款等

由于各种来源下又分为不同的情况，因此可将上述三种分类具体进行分析：

1.自有资产增加

企业来源于自有资产的数据资产一般分为两种，一是已然具有价值形态的资产，二是需要加工整理才得以呈现的数据资产。

对于第一种，可直接以其被赋予的价值计入数据资产借方。因为这类资产往往是被动列为数据资产的，比如一个企业的财务数据表，整理下来也多半是手工费用和用纸费用，但其价值往往超过了所用的人工费用，那么我们借贷方则会不平，此时也应将此类数据资产估值定价产生的费用计入贷方，并以此列出新科目——估值费用，并将原人工费用计入其中。此外，借方超出贷方的费用则计入或有负债，因为如果估值费用和人工费用远小于数据资产的价值，加上数据资产的流动性和不稳定性，往往过多的估价会带来企业的损失，这一部分有可能是未来企业造成损失的原因，故计入或有负债科目。实际发生再由或有负债按责任转入管理费用或营业外支出。同理若贷方小于借方，则可计入或有资产。

借：数据资产-自有资产（三级科目）

或有资产（借方差额）

贷：估值费用

或有负债（贷方差额）

目前自身即可达使用状态的自有数据资产还是为少数，大部分都是需要加工才得以显现的，这一步就如同无形资产的研发。无形资产的研发先以研发费用为归集，数据资产也可以沿袭这一程序。将符合研发的费用悉数计入研发费用，达到使用程度后，满足资本化的计入数据资产成本中，未满足的计入费用化科目中。

借：研发支出——数据资产

贷：应付职工薪酬/银行存款等借：数据资产——自有资产

管理费用（借方差额）

贷：研发费用

2.交易取得的数据资产

数据资产的特征表明其是可以用来进行交易买卖的，对于交易买卖得来的数据资产，需以公允价值计入成本，在购置过程中所发生的费用也应一并计入成本当中。

借：数据资产——交易取得（三级科目）

贷：应交增值税

银行存款/应付账款等

3.以其他来源增加的数据资产

其他来源主要是无法确定来源的一些情况，应视情况参照上述两种分录进行整理。

（二）数据资产的后续计量

数据资产的后续计量分为数据资产的摊销、减值、处置、其他情况下的相互转换以及披露。

（1）数据资产的摊销

数据资产的摊销可以借鉴无形资产的摊销，对于有固定使用年限的数据资产及时予以摊销，具体可以固定的规划年限采用直线摊销法进行摊销，并计入所属的科目中。摊销也建议如同无形资产一样，在数据资产达到符合定义时的当月开始计提，处置当月停止计提。

借：管理费用/制造费用/生产成本/其他业务成本等

贷：累计摊销

（2）数据资产的减值

无形资产中，仅对使用寿命不确定的进行减值测试，但由于数据资产的特殊性，本文建议应对所有数据资产按月进行减值测试，以便造成不必要的损失。因此应设置“数据资产减值准备”这一账户，计提计入贷方；出售和减少时借方冲销；贷方余额表示企业数据资产累计计提的减值准备。具体减值测试可参照无形资产减值测试的程序操作，将其与可收回金额孰高比较，并进行减值处理。

借：资产减值损失

贷：数据资产减值准备

（3）数据资产的减少

数据资产的减少包括数据资产的出售、报废等。应以其账面价值进行计算，其中包含的数据资产减值准备，累计摊销均要反向冲销。产生的差额应计入资产处置损益。但若是非自然报废，还应考虑到赔付问题，差额计入营业外支出等。

借：银行存款

累计摊销

数据资产减值准备

贷：数据资产——相关明细

资产处置损益（贷方差）

营业外支出（非自然报废）

（4）数据资产其他情况下的相互转换

自有资产的资产化进程中或是通过交易取得的数据资产，因其无法满足数据资产定义中的某项定义，使其当时无法列入数据资产进行核算，计入到期间费用当中，但历经一定时日后，由于外部市场、环境、法律等因素其获得了可利用的价值，并符合数据资产的定义，需把当时计入核算的期间费用按比例转到成本当中，并加上后续符合数据资产定义所产生的成本，一同构成初始成本。

借：数据资产-自有资产/交易取得

贷：管理费用/ 制造费用/生产成本等

（5）数据资产下的或有负债

数据资产暴露在数据时代当中，很容易涉及到机密和隐私问题，由于目前的信息，缺乏统一的管理机制，因此如果涉及到数据资产一定要考虑到数据资产产生的一些或许会引起的负债发生，并将其估值计入或有负债这一科目当中。

（6）数据资产的披露

本文将数据资产规划为单独科目，期末计量应考虑在资产负债表中开设一门单独的资产类别、位于无形资产下方的账户——数据资产，用于记录企业数据资产的余额，并采用数据资产-累计摊销-减值准备的余额计入。

五、小结

诚然，数据资产的标准化定是大势所趋。本文对其定义、特征、内容加以明确，对其计量进行分析，以期能加速助力数据资产标准化的形成。随着数字经济的不断发展，更多相应的准备也应未雨绸缪，会计领域也应不断完善发展。数据资产这项资产标准需要政府统一定制完善的制度、法律法规来维护交易市场的秩序；企业也应不断学习，完善新型行业会计制度，促使企业在市场上长久发展。