低碳经济下碳排放权的会计处理研究

孔德怡

（沈阳大学）

一、碳会计的形成

进入21世纪以来，世界各国的低碳经济开始以迅猛的速度发展，这带来全球的经济、科技等方面的进步的同时，世界的环境问题也逐渐显露出来，其中问题之一是大量的温室气体，尤其是二氧化碳的排放，导致了全球的气温升高、气候变暖。而这些二氧化碳主要来自于工业企业的碳排放，在如此严峻又紧急的情况下，各个国家必须共同发展低碳经济来减少二氧化碳的排放量，促使全球气候继续恶化，并且在将来能够逐渐变好。而在低碳经济的背景下对企业的碳排放行为进行记录、计量、控制成为关键，由此产生了碳会计。碳会计是以货币、实物为主要计量单位或用文字表达的形式，以能源环境法律法规为依据，对企业履行低碳责任、节能降耗和污染减排等碳行为方面进行确认、计量、报告的一种经济管理活动。碳会计的出现适应了时代发展的需求，为有效应对环境污染问题提供了基本保障。

为有效解决气候恶化的问题，《巴黎协定》明确指出了2020年之后所应采取的行动，《巴黎协定》的长期目标是将全球平均气温相比于前工业化时期的上升幅度控制在2℃以内，并努力将温度的上升幅度限制在1.5℃以内。2016年4月22日，我国在《巴黎协定》上签字。在第七十五届联合国大会上，习近平主席做出承诺，中国努力争取在2030年使碳排放达到峰值，2060年前实现碳中和的目标，习近平主席提出的这重要的两步很明显都需要有碳会计的参与。2021年11月3日，国际可持续发展准则理事会（ISSB）正式成立，意味着可持续发展报告有了全球统一的标准，其意义极其重大，同时这对碳会计的发展起到了推动作用。

碳会计的主要工作是对公司的碳交易进行账务处理，关注碳市场、碳投资等方面，并为碳会计的信息使用者披露准确的信息。碳排放权是企业所拥有的一种排放碳污染气体的权利，它的来源有两种，分别是政府分配和自行购买。政府会在一定期间内，规定某一地区的最大碳排放量，然后根据企业的生产特点，将这些碳排放量分为不同份额分配给各个企业；而如果政府分配的额度不够用，企业也可以从政府或者从其他企业以货币资金或其他资产的形式进行购买。同理，企业若有剩余的份额，也可以售卖，还可以留作其他期间使用，同时也可以从其他企业购买后转手卖出，以此来赚取差价。由此产生的损失或利润，则需要碳会计进行核算和账务处理。

二、碳排放权的会计核算

（一）会计处理原则

起初，国内外一致同意将碳排放权归属于资产负债表中资产类科目，但具体归属到何种科目、计量属性以及信息披露方面存在着较大的分歧。

1.科目归属

在碳排放权的科目归属方面主要有确认为存货、无形资产以及金融工具这三种意见。

存货是指企业在经营过程中所拥有的、准备出售的产品，包括产成品或者商品，处在生产或加工过程当中的在产品、原材料或物料等。而碳排放权是在经营过程中所拥有的、准备出售的，但它不是企业的产成品、商品、在产品、材料以及物料，并且碳排放权是属于无形的，因此它不能归属于存货。

无形资产是所有权归属于企业的、非实物、能够可靠计量的非货币性资产。而碳排放权表面上符合无形资产的定义，但本质上是有区别的，具体体现在，碳排放权的使用年限要远远少于无形资产，并且碳排放权是流动的、交易性的资产，因此它也不能归属于无形资产。

金融工具是双方签订的合同，该合同的一方拥有金融资产，另一方拥有金融负债或权益工具。碳排放权虽然从定义上符合金融工具的定义，但是由于我国碳金融方面还不够成熟，因此碳排放权也不能属于金融工具。

综上所述，碳排放权没有具体的归属科目，应该根据企业的目的进行划分。

2.计量属性

在碳排放权计量属性的选择方面有历史成本计量、公允价值计量或动态市场价值计量，以及选择动态评估三种观点。

因为我国目前的碳交易市场仍处于不成熟阶段，而如果按照历史成本计量则符合碳交易的发展现状，因为我国的碳排放权的价格还没有完全确定，如果选用公允价值计量则可能会出现不同地区交易价格差距较大的情况，这就会扰乱碳交易市场的秩序；而动态市场价值计量则需要耗费大量的人力、物力，成本较高，并且还有可能出现信息不准确的情况；同时动态评估的方法和动态市场价值估值方法的缺点类似。此外，采用历史成本计量会简化会计处理的流程，便于企业记录计量。

（二）账务处理

2019年12月16日，我国发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，该规定指出，重点排放企业所取得的碳排放配额，应按照其成本计入“1489碳排放权资产”科目。

1.取得碳排放权资产的账务处理

（1）当重点排放企业取得政府无偿发放的碳排放权时，不应做账务处理。

（2）当重点排放企业购入政府或其他企业的碳排放权时，应根据实际支付的价款或应付出的价款（包括相关税费），借记“碳排放权资产”科目,贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。即：

借：碳排放权资产

贷：银行存款、其他应付款等

2.使用碳排放权资产的账务处理

（1）当重点排放企业使用政府无偿发放的碳排放权时，不做账务处理。

（2）当重点排放企业使用从政府或其他企业购入碳排放权时，应根据碳排放权资产的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。即：

借：营业外支出

贷：碳排放权资产

3.出售碳排放权资产的账务处理

（1）当重点排放企业出售政府无偿发放的碳排放权时，应按照出售日实际收到的价款或应收账款的数额（扣除相关税费），借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“营业外收入”科目。即：

借：银行存款、应收账款等

贷：营业外收入

（2）当重点排放企业出售从政府或其他企业购入的碳排放权时，应按照出售日实际收到或应收账款的数额（扣除相关税费），借记“银行存款” “其他应收款”等科目，应根据碳排放权资产的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，差额贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。即：

借：银行存款、其他应收款

贷：碳排放权资产

营业外收入

4.注销碳排放权资产的账务处理

（1）当重点排放企业注销政府无偿发放的碳排放权时，不做任何账务处理。

（2）当重点排放企业注销从政府或其他企业购入的碳排放权时，应按照注销时碳排放权的账面价值，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。即：

借：营业外支出

贷：碳排放权资产

5.碳排放权资产减值的账务处理

碳排放权资产与无形资产、固定资产相似，同样也需要计提减值准备。在资产负债表日，在碳排放权资产的账面价值大于可变现净值的情况下，不需要计提相关的减值准备；而碳排放权资产的账面价值小于可变现净值时，则需要计提减值准备，计入借记“碳排放权资产减值准备”科目，贷记“碳排放权资产”科目。即：

借：碳排放权资产减值准备

贷：碳排放权资产

三、碳会计信息披露的缺陷及建议

（一）碳会计信息披露的缺陷

1. 碳会计信息披露透明度不高

目前，我国的碳交易市场正处于发展阶段，相关的法律法规还不够完善，并且还存在一些法律漏洞，有些企业为了规避社会责任，或者为了从中获取利润，会钻法律的空子，将碳排放数额控制在法律允许范围内，从而少交罚款，减少企业的营业外支出，最终使企业的利润增加。还有一些企业将某方面的信息虚化、淡化、甚至不进行披露，这些做法使得整个碳排放市场的透明度大大降低，从而阻碍了碳交易市场的发展。

2.碳会计信息披露方式单一

重点排放企业的信息披露方式只采用文字的形式，在一些专业词汇及语言方面，信息使用者无法看懂，并且碳会计信息披露方式比较单一，反映的企业碳信息不够全面，某些存在缺陷的方面无法得到改善，最终使得环境受到严重破坏，企业的生存也面临危机。归根到底是企业的相关人员能力不足，缺乏对相关碳信息的深入了解，使得信息披露存在缺陷，并且改善不够及时，如果所有碳排放企业都如此，那么整个碳交易市场将会混乱，最终难以管控。

3.碳会计信息披露制度不完善

如今，环境问题较为严重，国家对碳排放企业的治理越来越严格，政府叫停了一些碳排放超标的企业，这些企业的大部分问题是信息披露的制度不够完善，存在缺陷，相关人员无法从其披露的报告中获取有用信息，从而无法对不足之处进行修改。此外，企业及有关人员缺乏社会责任感，他们只关注利益，不管环境的破坏程度，也是企业被叫停的原因。企业的经营管理制度不够完善，久而久之，碳排放量不断增大，最终严重超标，无法收场。

4.碳会计信息披露监督体系不健全

由于我国碳会计还处于发展阶段，碳会计信息披露监督体系还不够健全，无论是政府监督方面，还是企业自身监督方面，都存在一些漏洞。监督体系不够完整，这种漏洞会使得一些企业蒙混过关，相关企业的碳会计在披露信息时避重就轻扰乱碳交易市场的发展。此外，由于监督体系不健全，企业为了节省在信息披露方面的成本，或者向社会隐瞒超额的碳排放，使得某些披露的信息不正确，从而影响信息使用者的判断。

（二）碳会计信息披露的建议

1.规范碳会计信息披露方式

《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确规定了碳会计信息披露的具体内容，但并没有规定采用何种披露方式。碳会计信息披露应除文字方式外，还要用表格、柱状图等方式，便于相关信息使用者理解和使用，使碳会计知识薄弱的信息使用者也能看懂。此种形式披露的信息较为全面，可以有效避免某些企业漏报信息的情况。

2.加强对碳会计的培养

政府以及相关企业应该加大对碳会计人才的培养力度，可以在大学开设环境会计的相关课程。通过资格证书增高碳会计的门槛，使得碳会计以及相关工作人员具备应有的知识储备，同时还要增强碳会计的社会责任感，最终在信息披露方面能够给信息使用者提供有用的信息。并且能够准确、及时地为企业碳排放额的购买、碳排放量等方面出谋划策，在保证不污染环境的情况下，帮助企业达到利润最大化，促使企业各方面健康发展。

3.建立碳会计信息披露机制

我国企业会计、政府会计的信息披露准则较为全面，而碳会计的相关制度在许多方面还存在空缺，披露体系不够完整，缺乏法律法规的约束和规范，建立完善的碳会计信息披露机制，以此确保披露的信息规范化、制度化，让相关企业无漏洞可钻，便于政府对重点排放企业管理，利于碳交易市场正向发展。

4.建立健全碳会计信息披露监督体系

政府还应该设置碳交易市场的碳审计，其作用是尽量阻止企业的碳信息披露的造假，若企业被查出不符合规定或刻意隐瞒的情况，则应进行适当的处罚，从源头上扼杀企业的违法违规念头。企业还应在企业内部设置碳审计，对碳会计的每日工作进行监督，同时也监督企业披露的信息，防止企业弄虚作假，从而影响企业的发展，以至于破坏整个碳交易市场的风气。

四、总结

如今是低碳经济不断深入发展的时代，且发展低碳经济是必然趋势，我国的碳市场正处于不断发展阶段，许多方面还在不断完善，碳会计也处于不断学习状态。发展低碳经济需要政府、碳会计以及公众的共同努力，政府应该加大碳排放权会计处理相关人才的培养，开设相关研究课题和项目，同时在高校开设相关课程和项目，鼓励新一代青年投身到碳会计建设中，并且还应加大在公众中的宣传，使国民都了解“双碳”，同时还应制定完善的制度、法律法规，以此来约束碳会计、重点排放企业的行为，并且维护碳交易市场的秩序；碳会计也应不断学习，完善企业的碳会计制度，时刻为企业的发展着想，计算企业的碳排放量，确保企业的弹性行为规范，促使企业在碳交易市场上长久发展；而公众应尝试了解碳交易市场，可以通过股票购买等方式参与其中。总之，建设美丽中国是我们每个人的责任，希望通过我们的共同努力早日达成碳达峰、碳中和的目标，促使碳交易市场不断成熟，我们的生态环境越来越好。