新收入准则背景下的企业内部控制优化探究

于 菡 厦门华厦学院

自企业会计准则发布以来，我国经济面貌发生了翻天覆地的变化。而近年来随着网络信息技术的蓬勃发展，各类新经济业务层出不穷。为使收入确认更规范，财政部于2017年修订了新收入准则，不仅给收入的确认、计量提出了新要求，同时也对企业经营管理、内部控制的构建提出了新挑战。因此对新收入准则进行解读，并推进企业优化和完善自身内部控制体系，有利于保障企业实现经营目标、保护资产的完整安全，实现长远发展。

一、新收入准则的主要变化

(一)确认收入的合同类型不再细分

以往确认收入的合同大致可分为销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同几类，但新收入准则对合同类型不再加以细分，而将重点放在合同中对各项履约义务进行识别，进而统一了不同行业、不同类型合同收入确认的标准。

(二)确认收入时点更严谨

从确认收入的时点来看，新收入准则立足于控制权的转移。对于建造合同，则视为“某一时段的履约义务”，采用履约进度确认收入，不再使用完工百分比法。体现了准则对于收入确认时点的严谨性，减少了因完工进度不易预估时，人为操纵确认收入时点的可能。

(三)收入确认步骤更明确

在新收入准则中，收入的确认大致分为五个步骤，包括识别合同及关键要素；明确合同中的各项履约义务以及各项履约义务发生在某时点还是某时段；确定交易价格；针对各项履约义务，分摊交易价格；履行各项义务，并确认收入。“五步法模型”描述了收入确认需要注意的各关键点，包括确认收入时点、交易对价等，给收入确认以明确的指引方向。

(四)信息的披露更明晰

新收入准则要求企业在资产负债表中列示合同资产或合同负债，并且要求在附注中披露履约义务的时间、重要的支付条款等关键信息。新收入准则中对合同资产的定义很明确：“合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。”在企业实践时，可能因合同中约定的多项履约义务中，暂时先完成了其中的一部分，而导致不能完整地确认收入，例如附有安装调试协议的销售合同。在实物商品交付客户之后，还未进行调试安装之前，应确认收入和合同资产；待调制安装完毕后，再确认应收账款。在过去的准则中，企业应确认先发出商品，待合同履约完毕后再确认收入和应收账款，这时如果企业对收入确认的认识不清晰，可能直接全部确认收入和应收账款，造成收入的计量失真。而在新准则中，要求企业严格区分和披露合同资产和应收账款，减少了因人为主观判断操纵报表的可能。

二、新收入准则背景下企业内部控制优化策略探究

在当前新经济业态下，动漫影视、消费金融、直播电商行业等蓬勃发展。对企业来说，发展新业务、抓住新机遇可以快速发展、壮大自身。但就财税领域来说，粗放的发展模式和对财税制度的重视不足，容易给企业可持续发展埋下隐患。企业的管理模式、财税人员自身水平、企业内部各部门的沟通配合等，都可能影响企业财务信息的准确性。为规范企业的财务核算，优化内部控制，提供准确的财务状况、经营成果和现金流量给管理层当局，可以从以下几个角度加以考虑。

(一)从合同资产角度

1.新收入准则中增加的“合同资产”报表项目，明确要求企业对所执行的各项合同有清晰的认识和把握

这需要企业管理层对合同中重要条款有清晰的了解和把控，例如，交付时间、交付内容和方式、交付对价、履行期限及有无附加条款等。拟签订的销售合同应尽量选择企业预设的合同模板，但面对客户要求时可能需要进行调整或使用客户的合同模板，因此企业法务部门应在合同签订环节进行介入，完成初步的把控和审核。此时，销售部门和法务部门应密切配合，清楚快速的完成信息的传递。在未设置法务部门的企业，至少应先将合同信息传递至财务部门，经过初步沟通和判断，才可以继续进行合同谈判和签订。

而随着信息技术的不断普及和无纸化办公的深入，利用即时聊天软件、共享文件等方式，进行合同信息的传递、修订或更新也依赖企业信息中心的支持。在合同签订环节，应形成合同审批记录、合同修订和更新记录，并支持随时调阅复查，形成各类工作档案。合同签订后，应由销售或法务部门妥善保管合同原件及扫描件，同时形成合同台账信息档案，列示合同的重要条款供管理层和财务部门随时查阅。因此，企业内部控制应包括建立良好的沟通渠道和信息传递机制，法务部门、销售部门、财务部门和信息中心应有明确分工和密切配合，要注意降低和杜绝相互推诿扯皮的现象发生。

2.随着合同执行的展开和推进，财务部门应在取得关键资料时进行会计处理

例如，附有安装调试条款的销售合同，应识别为货物买卖和安装调试两项履约义务，并将合同对价在两项履约义务中进行分摊。在完成货物交付后，财务部门可以确认货物交付部分的收入和合同资产，此时应及时取得客户签收记录；在安装调试结束后，财务部门可以确认安装调试部分的收入和应收账款，并将货物交付部分的合同资产结转入应收账款项目，此时应及时取得获取安装调试完毕、货物正常运行的验收记录。一般来说，销售人员是这两项关键资料的企业对接人，财务部门应能快速、准确的从销售人员手中获取对应的资料信息，并进行纸质材料的留底归档，这是企业确认收入时间的关键证据，需要销售部门与财务部门进行良好的线下配合。除此之外，财务部门的会计处理结果应可以回传到销售部门，以便进行后续的应收账款催收、提醒客户进行发票开具等工作。同时，在建立的合同台账信息中体现当前合同执行进度、确认收入进度和发票开具进度，便于管理层进行决策。如果合同中存在质保金条款，则应在质保期满及时提醒销售人员催回质保金并由财务部门完成账务处理。

如果合同执行得不顺利，涉及合同变更或取消，则可能涉及合同信息的修订和再审批、会计记录的调整甚至货物的退回或调拨。合同关键信息的变更需要修改合同台账信息；货物的退回或调拨需要仓库管理员进行确认。财务部门此时应根据关键资料进行会计处理，例如存货台账的调整需要经仓库管理员确认的退货调拨单、收入的变更需要经审批的变更后的合同。如果信息传递不及时，很可能造成存货盘点的账实不一致或收入确认有误，因此仓库、销售部门、财务部门应快速准确的进行信息传递，避免财务信息失真，同时合同台账信息也应及时变更，以便后续各项工作的开展。

(二)从控制权转移角度

新收入准则要求企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此企业应提供合理的资料证明客户已取得商品的控制权。仍以附有安装调试条款的销售合同为例，客户签收记录、安装调试完毕的正常运行记录、物流发运记录等，都应由销售部门或仓库部门及时传递给财务部门，用以进行账务处理，同时这些关键资料应进行妥善保管。

对于电商行业，“七天无理由退货”是较常见的附加条款，客户收到货物后，可以无条件退货，此时应根据经验判断退货的可能性，从而确认预计负债。如果客户未收到货物，直接选择退款，则不能确认收入。因此客户是否收到货物、取得货物的控制权，是会计处理的关键依据。销售部门应密切关注物流动向，及时解决顾客收不到货的问题，售后部门应及时调取顾客已收货的物流记录或签收记录、退货期满的订单清单并及时提交给财务部门用以进行会计处理。售后部门也要定期完成退货率的评估工作，以便确认预计负债。企业管理层应结合售后部门数据对退货情况进行定期的风险评估，结合财务数据及时调整战略策略，确保经营的稳定和可持续发展。

(三)从合同履约成本角度

新收入准则应用指南中规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。控制权转移之前发生的运输活动不构成单项履约义务，应当作为合同履约成本；反之，控制权转移之后发生的运输活动则可能表示向客户提供了一项运输服务，需要考虑是否构成单项履约义务。但无论运输活动是否属于单项履约义务，与销售商品相关的运输费用最终均将确认为成本。对于企业来说，首先应对合同中有关控制权转移的关键条款进行识别，财务部门正确完成合同履约成本的入账。另外，在销售业务、运输活动完成后，需要销售部门提供客户签收记录等关键证据给财务部门，从而完成合同履约成本结转成本的关键账务处理。

因合同履约成本在报表中应确认为存货或其他流动资产，但随着合同的执行完毕，应转入利润表的成本项目，此时对资产负债表和利润表均产生影响。为使财务信息真实准确的反应经营情况，合同执行完毕的关键证据应及时提交给财务部门。销售部门应紧跟合同执行进度，密切配合提供相关资料，必要时可以借助信息平台，快速完成跨部门的信息交换，才能确保财务信息的及时、真实和准确。

而对于企业日常经营中的因搬家、搬厂、配货等原因自行运输货物所发生的运输费用，则应计入销售费用。涉及的行政部门、销售部门等，要提供完整的货运发票、运输合同等材料，并注明费用产生的真实原因，方可进行报销。财务部门需要严格区分运输活动的主要目的，才能正确进行会计处理。

三、企业内部控制五要素体系的完善建议

(一)控制环境

控制环境是企业内部控制能够良好运行的基础。企业可以选择适合自己的组织架构进行管理。但无论何种组织模式下，内部控制都应能贯穿企业各事业部、各部门、各员工。在企业生命周期中，经过初创期向快速发展期过渡时，粗放的发展方式容易造成一切以业绩为主，而忽略科学的管控措施。会计应具备的“核算”和“监督”职能往往只侧重核算环节，而部分管理层对财务信息、财产保全的忽视，在一定程度上也埋下隐患。对于成熟期的企业来说，财务部门拥有的话语权也常常有限。在新收入准则的背景下，对财务信息及时、准确地披露有了较高的要求，这要求企业管理层要建立沟通和协调的经营理念、营造和谐的企业文化，并对财务部门有一定的重视。销售部门作为前端的业务中心，应保持信息的快速反应和传递；法务部门作为合同的监管部门，应确保对合同关键信息的有效甄别；信息部门应搭建信息平台，提高部门间信息的交互有效性；财务部门需定期提供及时准确的财务信息，供管理层决策。各部门各司其职，减少推脱扯皮，才能使企业走上良性发展的道路，实现可持续发展的目标。

(二)风险评估

企业管理层应有及时识别风险的能力。举例来说。随着金税三期的到来和金税四期的提出，货物流、资金流、发票流、合同流的“四流一致”被反复提及。签订的合同有无重开漏开发票、当月合同执行进度如何、有无开票、是否应报税，成为很多企业头痛的问题。财务部门或销售部门均可能承担开票动作，但税务申报却多由财务部门完成，因此财务部门应协助管理层和销售部门梳理“四流一致”，减少税务风险。另外，新收入准则与税法对收入的确认仍有所不同，税会差异仍然存在。财务部门可以进行合理的税收筹划、减轻税负，这需要对合同的关键信息加以研读和识别，必要时可以在合同签订时提出财税建议，进一步降低税务风险。

(三)控制活动

企业应建立内部控制的规章制度和有效的奖惩制度。在新收入准则背景下，财务业务的密切配合显得尤为重要，销售部门、仓储部门的配合程度对于财务信息的影响可谓深远。在应收账款或质保金的跟踪催回中，销售部门应及时提醒客户，收到款后应配合财务部门提供关键资料作为入账凭证。在企业财产保全中，货物退回或调拨，依赖仓储部门的及时反馈。年中和年末进行的实物盘点，更是业务财务信息核对的关键手段。企业应明确各部门责任，制定良好的公司制度，配合合理的奖惩办法，提高内部控制的有效性。

(四)信息与沟通

在进行企业文化的熏陶、风险识别和防控之后，企业内部各部门应形成团队意识，避免各自为政、一盘散沙。管理层可以赋予财务部门一定的话语权，提高信息传递效率。另外，有条件的企业可以开发信息平台，使跨部门传递信息更通畅。合同的审批、签订和初步识别是合同信息的初始化，发货、签收、开票和回款，是合同信息的后续执行，合同的变更、取消是合同信息的更新。由于合同的执行情况对财务信息的真实准确尤为重要，在合同信息不断增多的情况下，单纯依靠手工传递显得效率低下，可以自行开发或外购数据平台，以提高信息传递的效率。

(五)内部监督

内部监督是内部控制的最后环节，同时也是内部控制完善的开始。企业应设置监督部门或监督人员，进行定期监督后提报管理层核查结果，同时反馈给当事部门，作为内部控制优化完善的开始。在新收入准则背景下，合同信息传递是否及时有效，无纸化办公审批流程是否有搁置、推脱，合同原件、扫描件和关键资料的保存是否进行档案化管理，均应适当定期的进行监督复核，检查是否存在人为故意搁置、互相扯皮的现象。另外由于销售部门催款工作持续期较长，涉及销售人员离职的可能性大，销售人员的上级领导要做好部门内部的监督，安排人员的交接和安抚工作，减少工作的搁置和推脱，以免造成应收账款长期挂账，给公司带来不必要的损失。