作业成本法在高职教育成本核算中的应用

章 台

（九州职业技术学院，江苏 徐州 221116）

1 引言

随着高职教育产业化进程的进一步深化，各院校之间的竞争更加激烈，高职院校在目前的大环境下面临着严峻的挑战。高职院校要想扩大招生规模，在激烈的市场竞争中寻求生存和发展，必须要考虑经营效益，科学核算教育成本，制定合理的收费标准，实现效益最大化。选用合理科学的方法核算高职教育成本,是高职院校进行财务管理的重要内容。随着我国教育体制改革不断深化，高职院校的教育支出间接费用占比较大，传统成本核算方法计算的结果信息太过笼统，满足不了高职院校对成本管理的要求，传统的成本会计方法需要更新。这时，作业成本法作为一种能够较好的满足这些需求的核算方法应运而生[1]。

2 作业成本法在教育成本核算中的应用

2.1 教育成本研究

约翰·维泽（John Vaizey)是最早研究教育经济学的学者。1958年约翰·维泽对英国20世纪初到20世纪50年代教育经费的变化情况进行了计量和分析，并在1962年对教育成本进行了扩充，指出教育的间接成本也是教育成本不可或缺的组成部分[2]。1963 年美国经济学家西奥多·舒尔茨（Theodore W.Schultz）对教育成本进行了更深的研究，与约翰·维泽不同的是，他认为教育成本和教育经费是两个概念，并首次提出学生接受教育的机会成本[3]。2000年袁连生对教育成本的定义、计量方法以及计量内容进行了探讨。他认为学校是提供教育服务的，与提供教育服务相关的费用可以计入教育成本，具有“转移支付”性质的支出以及用于校办企业的支出均不应该计入教育成本[4]。2017年潘念萍分析了高职院校教育成本，她提出按照支出的经济内容对高校的教育成本进行分类，分为人员经费、公用经费、资本性成本、对个人和家庭的补助以及其他成本等[5]。夏志乡在2019年探讨了高职院校教育成本管理工作，认为高职院校的教育成本是用于培养学生发生的各种直接和间接费用，并且夏志乡认为科学地划分高职院校教育成本，对成本构成进行分析是有必要的[6]。

通过以上国内外相关文献的回顾，可以发现国外专家学者对教育成本概念的研究较早，国内学者在此基础进行了更加深入、细致的研究。笔者认为从会计核算的角度，机会成本量化难度大，可行性不高，在对教育成本的核算时应不予考虑。

2.2 作业成本法研究

1941年，美国会计大师埃里克·柯勒（Eric Kohler）发现在水力发电生产过程中水源成本低廉，也就是直接费用低，而间接费用占比较高。这一发现对按照工时比例分配间接费用的传统成本核算方法产生了冲击。柯勒在1952 年对“作业”“作业账户”等概念进行详细解释，柯勒的观念开启了作业成本法的探讨研究[7]。

相比西方国家，我国对作业成本法的研究起步较晚，1995年教授余绪缨引入和介绍了作业成本法，对相关理念进行了详细的阐述。作业成本法理念的输入，使我国传统的会计管理产生了冲击，此后，我国学者开启了研究作业成本法相关理论的道路[8]。王平心教授在1998年对作业成本法进行研究，他认为作业成本法是成本计算发展的趋势，不仅适合先进制造企业，生产产品数量差异大,间接费用高的非先进制造企业中也适宜应用[9]。2017年，蒋丽芹运用作业成本法计算公司产品成本，对比分析得出运用作业成本法核算产品成本, 更接近产品真实成本，对产品的销售和企业的内部决策有重要意义[10]。2019年，张秋霞认为在企业管理中成本管理有着举足轻重的地位，而在制造业中运用作业成本法核算产品成本是合理的，能够提升成本管理的有效性，同时还能够提高整个企业的成本意识[11]。随着作业成本法理论的不断发展和完善，国内许多行业开始探索性的实施作业成本法。贲友红在2017年以邮政速递物流企业为例对物流成本管理进行研究，实证分析了作业成本在我国快递物流行业应用是科学的，不仅可以更全面的计算物流成本，还有利于明确各部门的责任[12]。

2.3 作业成本法在高职教育成本中的应用研究

除了传统行业可以采用作业成本法，英国的迈克·莫罗（Mike Morrow）在1994年首次提出了高校教育成本也可以实施作业成本法。2013年，Coskun A讨论了成本计算和定价的概念，建议对不同年级的学生收取不同的费用。并认为学校采用作用成本法能帮助管理者计算学生的盈利能力，并且提供了战略定价决策，对学校是有好处的[13]。

我国在2000年拉开了将作业成本法应用在高校教育成本中核算的帷幕，研究的时间还不是很长。王义秋教授是我国将作业成本法应用到高校教育成本中的第一人，他认为和传统成本法相比，作业成本法具有明显的优势，并结合当前高校学生培养成本核算存在的问题，提出把各专业、各层次的学生作为核算主体，分析成本动因，计算出培养成本[14]。2014年，刘悦将设计的作业成本核算流程应用到某案例高校，证明了作业成本法能够改善传统成本法分摊高校间接费用模糊的现状，也能为高校进行成本控制提供有力的条件[15]。2018年，邵胜华和胡珍薇分析了传统教育成本核算的缺点，并基于作业成本法的基本原理对高校应用作业成本法进行作业设计，认为高校要增强综合管理能力有必要实施作业成本法进行成本核算[16]。2019年，王明丽和徐玄玄在作业成本法的理论上对民办高校商学院实验中心运营资源耗用进行分析，核算实验中心运营总成本，对管理者根据实验中心运行的资源耗费情况做投资决策提供帮助[17]。

目前，大多学者已意识到传统会计成本法核算高校教育成本存在不合理性，相比于发达国家，我国将作业成本法应用到高校教育成本中的研究较晚，且多以本科类院校为研究对象，对高职院校的教育成本核算研究仍然不多，尤其是在民办高职院校的中的应用较少。

3 作业成本法核算教育成本的可行性分析

3.1 作业成本法的适用性

作业成本法作为一种先进的成本核算方法，并不是所有的企业都适合使用。结合作业成本法的核算程序，对适合采用的企业要满足的条件进行概括。

（1）企业的行业环境竞争激烈，传统成本法无法满足企业管理层在做决策时对成本信息的要求，而作业成本法可以为企业制定战略决策提供成本信息。

（2）企业的规模大，产品种类多。企业产品品种单一，生产过程中发生的料、工、费都由该产品承担，不用进行制造费用的分配，则不需要采用作业成本法。企业产品种类较多时，各种产品的耗用量不同，存在分配制造费用的问题，可以采用作业成本法将制造费用按照作业中心归集，依照作业成本法的指导思想核算产品成本，为企业管理层做出正确的决策提供帮助。

（3）制造费用占产品成本比重大。制造费用较高的企业如果运用传统成本法进行分配制造费用，会降低成本计算的准确性，对决策的结果产生影响。

（4）产品生产工艺复杂，作业环节多。当企业产品结构复杂、生产工序繁多的情况下，传统成本计算法采用统一标准进行分配，不考虑产品耗用作业不同的情况，计算出的成本信息不够精确。

（5）会计信息化程度要求较高。作业成本法相比传统计算方法工作量较大，是较为繁琐的成本计算体系。硬件设施上，要求企业拥有系统的会计信息管理体系，还要有与之配套的计算机设备和相应技术水平[18]。

3.2 高职成本特点与作业成本法的应用条件吻合

虽然高职是以培养学生为目的开展各种教学活动，与企业生产经营方式不同，但通过分析高职院校经营模式，发现高职教育成本的特点与企业采用作业成本法所要具备的条件相吻合。

（1）由于教育越来越被重视，教育行业发展迅速，目前我国高等院校众多，竞争日益激烈，高职院校面临严峻的挑战，为了吸引更多的生源，提高自身的竞争力，高职需要对成本的更加严格的控制。

（2）高职院校主要是培养技能型人才，随着经济社会的发展，培养的对象越来越多元化，提供的教学服务也多样化。院校往往设置不同的系部，开设多样的专业，满足社会需要培养各种类型的技术性人才。

（3）高职院校开展教育活动过程中存在较多的间接费用。高职院校发生的直接费用并不多，学生的日常管理费用，组织教学费用等涉及各个方面的间接费用的占比远大于直接费用，在计算教育成本时都要考虑在内。

（4）高职院校的“生产工艺”复杂，在培养学生的过程中，作业众多。教学活动、学生日常生活管理、毕业指导工作等，而间接费用的分配标准也不相同，选择准确的动因进行分配，能使教育成本的核算结果更科学合理。

（5）随着信息化的发展，高职院校能提供硬件基础设施，满足实施作业成本法对成本进行核算的基本条件，且高职院校的教职工对计算机的使用水平较高。

据以上分析，高职院校教育成本特点符合实施作业成本的基本条件。因此，高职院校采用作业成本法对教育成本进行核算是可行的。

4 高职院校实施作业成本法的配套措施

作业成本法作为一种较为科学的核算方法，应用在国内外制造业中已展示出自身的优势。当前，作业成本法在我国高职院校实施情况比较少，运用作业成本法核算高职院校教育成本，不仅需要准确的计算与流程设计，而且需要各个相关部门相互协调配合。因此作业成本法要在高职院校顺利实施，高校要在各方面积极配合。

4.1 管理层要提高成本管理意识

高职院校领导要提高成本管理意识，要选择合理的成本核算方法。采用该法对高校教育成本的进行核算，能够获得真实有效的成本信息，提高职业院校成本管理水平。作业成本法核算过程中所需的数据涉及到高校管理层以及个部门，不仅工作量大，并且非常繁杂，能否成功实施与财务人员、教学人员、教辅人员以及行政管理人员的相互协作配合是密不可分的。为了能够顺利执行作业成本法的核算流程，高校领导有必要先认可作业成本的方法，发布相关实施文件以确保院校教职工都能积极配合，推动作业成本法顺利实施应用。

4.2 会计人员要提高专业素质

会计人员的专业素质对作业成本法的实施也有很大的影响。会计人员有较强的专业能力以及较高的职业道德素养会推进作业成本法的执行。因此，高校有必要在会计人员作业成本法理论和实践应用方面开展培训并进行考核，这样不仅能够让会计人员系统的掌握作业成本法相关知识，而且能有效避免作业成本法在实施过程中遇到的人员阻碍问题。

4.3 高校应设置不同岗位划分责任，建立监管体系

作业成本法进行核算，使用的大量数据需要从多个不同的职能部门获取。在收集所需数据过程中，如果有部门不积极配合，就会给核算工作带来阻碍。考虑获取数据的便利性，增强各部门的工作契合度，高校应设置不同的岗位对成本分类进行统计，明确各岗位职责。此外，高校应设置监督管理体系，对各个岗位职责进行监管、实现多角度、全方位的管理，及时纠正出现的问题。高校通过不断改善考核制度，明确进行成本核算时各部门以及各岗位的职责，鼓励和激励各部门各行其职，确保成本核算和管理机制正常的运行。作业成本法要想成功实施合理的监管体系和激励评价制度有着重要的作用。