新收入准则在互联网企业中的应用研究

林令群

（致同会计师事务所厦门分所，福建 厦门 361000）

0 引言

新收入准则的实施会对不同企业造成不同程度的影响。互联网企业更加重视经营方式与商业模式，在新准则的影响下，其收入确认与计量实务操作面临更大的难度。对新收入准则在互联网企业中的应用进行深入探究具有较强的现实意义，能够进一步促进互联网企业适应新准则，为企业发展助力。

1 新收入准则的主要变化

同旧收入准则相比，新收入准则主要在以下几方面发生了较为明显的变化：第一，应用了单一的收入确认模型，即五步法模型。收入确认模型中引入了现行收入以及建造合同两项准则；不进行业务类型的区分，形成了较为统一的衡量。五步法模型中，第一步为识别与客户订立的合同，属于收入确认的前提；第二步为识别合同中的单项履约义务，属于收入确认的基础；第三步为确定交易价格，属于收入确认的关键；第四步为将交易价格分摊至各单项履约义务，属于收入确认的核心；第五步为履行各单项履约义务时确认收入，属于收入确认的重要判断。第二，控制权转移替代风险报酬转移成为收入确认时点的主要判断标准。在旧收入准则下，不管是在某一时点进行收入确认，还是在某时段中根据履约进度进行收入确认，均要将控制权转移作为主要前提条件。控制权转移中，报酬与风险作为一个指标存在。第三，企业需要根据分摊至各单项履约义务中的交易价格计量收入。结合企业预期有权收取的对价金额，进行交易价格计量。若其中的某一安排与应付客户对价、可变对价、重大融资成分对价以及非现金对价相关，会进一步加大交易价格的确定难度。旧准则收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同/协议金额或者双方接受的金额确定。新准则收入计量采用公允价值，按其已收或应收对价的公允价值计量。第四，新收入准则中提出了“履约义务”的相关内容，对各单项履约义务的识别进行了明确，还阐述了在各单项履约义务中分摊交易价格的方式。简单来说，就是要求企业在合同开始日就对合同作出评估，对其中存在的各单项履约义务进行有效识别，根据各单项履约义务承诺的商品或服务单独售价相对比例，向各单项履约义务中分摊交易价格。通过这样的方式，在各单项履约义务履行环节，进行相应收入的确认。而旧收入准则中对这方面的指引较为有限。第五，新收入准则中对特定交易会计处理方式进行了明确，如附有质量保证条款等，也提出了客户预收销售商品款项的会计处理方式。对旧收入准则而言，这方面的规定并不明确，只存在部分要求。第六，新收入准则中增加了一些新的术语以及报表项目，并且要求合同资产及负债情况在资产负债表中体现出来。

2 互联网企业应用新收入准则的建议

2.1 做好新收入准则实施的过渡安排

现阶段，我国上市公司已经全面落实新收入准则。面对新收入准则，互联网企业需要根据首次执行新收入准则的累积影响数，进行首次执行准则当年年初项目金额及留存收益等的调整，无须调整可比期间的相关信息。截至首次执行日，若企业存在没有完成的合同，仅需调整其累计影响数。为更好地适用新收入准则，互联网企业应开展相应的准备工作，分析在首次执行日前是否存在没有执行完的合同，对其进行提前统计。准则执行后，对计量与收入确认方面产生的实际变动作出细致评估。同时，还应通过实际测算了解其是否影响到了企业的财务指标与报表。新准则应用实施后，会对较多互联网企业的未来财务报表产生短期影响，而在远期上会对企业业务布局以及战略规划工作产生一定的影响。对未来将应用新准则的互联网企业来说，其应对准则发展动态进行实时关注，掌握更多的过渡操作知识，做好新收入准则实施的过渡安排，保证新准则的良好应用。

2.2 强化收入确认与计量的内部控制

在新收入准则实施后，企业不但要获得报表金额数据，还应进行较多非财务类数据的获取，如满足收入信息披露的数据、收入估计的经营数量等。以往企业在收入数据上均会与相应的情形对应上，如产品出口、停止服务等，而互联网企业在较多的收入确认数据上均是由业务实际运营环节产生。因此，互联网企业执行新收入准则时应重点关注收入确认数据的准确性以及真实性。除此之外，开展新旧准则衔接工作时，由于需要调整首次执行日没有完成合同的累积影响数，企业的会计流程会在一定程度上受到影响，内部控制与管理信息系统也会受到影响。这种情况下，为降低不良影响，互联网企业应进行收入管理流程的提前规划与修订，从业务部门源头处进行数据记录的获取，同时做好相应数据的传递与留存。根据新收入准则的规定与要求，互联网企业需要在业务开展前对收入确认内控流程进行分析，同时还应将业务执行环节的对接及协调作为重点，保证整个业务流程数据信息的准确性与真实性。

2.3 加强财务人员培训

新收入准则实施背景下，互联网企业各项业务的确认收入都要在统计处理历史数据的基础上对收入情况进行明确，再利用相应数学模型合理预测未来消耗情况。以上工作的良好开展需要由计算机管理人员统计分析相关数据，并且需要财务人员具备相应的计算机应用以及数据处理能力。因此，互联网企业需要加强财务人员培训。第一，互联网企业财务人员需要对新收入准则进行熟悉，对新准则的应用加以明确。互联网企业需要按照新准则应用后产生的变化重点培养工作人员，使其掌握如何将新准则应用到实际工作中，还需做好相应准备工作，更好地落实新准则。第二，互联网企业需要构建出一支专门的财务人员团队，建立相应的预估模型，在模型的良好应用下获得收入净额等数据。第三，互联网企业需要组织人员对国内外准则变化情况进行定期的了解，同时还应制订出有针对性的应对方案，保证准则发生变化时可以积极应对，避免不良影响出现。

2.4 按合同条款进行履约义务拆分/合并

新会计准则的实施要求在合同开始日互联网企业就应评估合同，对其中的各项履约义务进行识别。在履约义务上，可以是单项能够明确区分的服务或商品，也可以是一系列具备相同实质及转移方式的能够明确区分的服务与商品。可明确区分，是服务或商品具备履约义务的前提，若一些服务或商品未能明确区分，互联网企业就需要将其与其他服务或商品进行合并，直至可以明确区分。若合同中所有承诺的服务与商品形成的只有唯一一个可明确区分的履约义务，企业就可将其作为一个整体，作出实际处理。收入确认中，履约义务属于计量单元，若能够明确地区分服务与商品，则表示其能够单独履约义务，可进行单独的会计处理。所以，服务与商品是否能够进行单独的会计处理，就是判断其是否能够明确区分的主要原则。新准则判断标准应用时，应对服务及商品的实际情况进行深入的了解，如特征、市场情况、交易背景、企业责任、性质、客户预期等，在充分获得相关信息后，对各项因素进行全面考虑，最终保证判断的准确性。

2.5 收入确认遵循广义配比原则

为更准确地对企业所有会计期间内所获净损益进行衡量，需要将各个期间企业收入及相关费用成本进行匹配。不过，对互联网企业而言，其中往往会存在较大的信息处理成本。另外，为了吸引客户，企业往往发生较多的促销行为，基于谨慎性原则，根据投入、产出的换算比率进行配比，出现了较多的冗余会计工作，还会发生投入与收入不匹配的情况，对会计信息可比性产生较大影响。为使收入信息质量进一步提升，使投资人利用会计信息对企业经营过程进行全面的了解，应基于广义配比原则配比投入及收入。第一，互联网企业应归集所有项目的费用信息，包括前期的支出与后期的维护费用。第二，根据产品或服务类型，在一段时间内核算成本与收入，同时做好配比工作，使收入数据决策影响力进一步提升。若存在配比与实际关系不统一的现象，可按照公司实际情况作出合理整合，基于实质大于形式的原则，保证配比信息能够将业务情况准确反映出来。此外，在新准则要求下，需对合同成本及管理成本进行及时的披露，有针对性地披露相关成本的摊销方法及金额，准确并及时地进行信息曝光。

2.6 合理区分主要责任人及代理人

新收入准则中对合同及主体身份确认的主要依据就是控制权，同时其还对净额法以及总额法的适用条件进行了明确：企业按照其在向客户进行服务及商品转让前是否具备实际的控制权，判断自身属于代理人还是主要责任人。如果具备控制权，则属于主要责任人，需要根据总额法进行收入的确认；若为代理人，则需要根据净额法进行收入的确认。对互联网企业而言，其在商业合作中会对多个商业主体进行整合，同时会在虚拟环境下提供服务或商品，但与其他企业在合同签署方及服务或商品提供方上存在较大的差异，所以应立足业务合作模式，对合同及主体身份进行识别。较多互联网企业会对经营业态及合作方式进行披露，在此基础上，与具体合同相结合，对其属于代理人还是责任人进行实际分析，最终确定收入的确认方式。例如，对电商企业而言，其主要有两种经营方式，一种为自营，另一种为平台经营。平台经营模式下，电商平台会为商家提供相应的交易平台，其中会包含各种服务，商家通过应用该平台完成一系列操作，如商品销售、物流配送、货款收取等，同时还需向电商平台支付相应的服务费。电商平台在商品销售给客户之前不控制相关商品，其提供的是服务，不是商品销售。电商平台属于商家的代理人，应该就其提供服务的金额确认收入，即选择净额法确认收入。虽然互联网企业具有多元化的业态特征，但通过控制权方式对其合同身份进行判断，能够保证不同企业收入确定的一致性。实际业务开展中可进行多角度判断，最终快速进行合同的识别，同时判断出具体身份。通过这样的方式，可将业务交易和商务实质充分反映出来，明确企业在收入核算上最终选择的方法。

2.7 认真梳理现有商业合同条款

新收入准则中提出合同是收入确认的基础，交易双方主要是根据合同中约定的权利与义务开展收入确认核算工作。对互联网企业而言，为更好地执行新准则，其在进行合同签订时应重点关注以下内容：第一，在合同中需要全面、明确且详细地体现出各项权利及履约义务；第二，合同中应完整地记录所有关于价格及支付的条款。不过，实践中为使合同更清晰、简单或出于业务人员的工作习惯，较多权利与义务并未在合同中体现，均为口头约定，这加大了履约义务的识别难度。同时，其中还存在较多不明确的历史合同价格问题，无法在价格条款中获得准确的交易价格。鉴于此，互联网企业实行新准则前应认真梳理现有商业合同，调整或者补充相关条目。具体而言，互联网企业可将业务及财务部门组织起来，对合同条款进行详细分析，重新识别并确认相关内容，如合同资产及负债等。互联网企业所有部门均应从自身业务层面提出相应的合同修正建议。关于对收入确认有重要影响的条款，需要对其不同的含义进行明确，分析其是否会对新准则实施产生影响，并进行不断补充与完善，最终保证新准则得到良好的实施。

3 结语

新旧收入准则在收入确认以及收入计量上均存在明显的差异，互联网企业会计工作者需要对二者的差异进行全面的掌握，以便实现新收入准则的良好应用。互联网企业还应从做好新收入准则实施的过渡安排、强化收入确认与计量的内部控制、加强财务人员培训、按合同条款进行履约义务拆分/合并、收入确认遵循广义配比原则、进行责任人及代理人的合理区分以及认真梳理现有商业合同条款等方面入手，保证新收入准则的实际应用效果，促进自身快速发展。