异常审计费用与企业创新的关系探究

党展展 大华会计师事务所（特殊普通合伙）

近年来，我国企业结合《企业内部控制基本规划》，在深度、广度、精度各个层面完善了内部控制制度，在治理结构、经营管理，以及会计各方面，有效提升了内控水平。但是，通过对企业财务舞弊、财务造假事件的深入研讨发现，异常审计费用现象比较突出。进入“十四五”建设时期后，强调了高质量发展主题，各行业企业在该主题指引下，普遍建立了以“研发设计→物料采购→生产制造→订单处理→市场营销→售后服务”为基本环节的产业链条，突出了前端研发设计环节的引领性作用，并在该环节扩大了资源配置比例。在这种情况下，十分需要增强对异常审计费用与企业创新关系的探究。

一、产生异常审计费用的缘由

目前，我国会计师事务所在组织形式上已经通过特殊普通合伙制代替了原来的有限责任制，这种改革旨在适应法治化市场经济体制建设，使审计师在法律约束条件下增强专业性，降低审计风险与审计责任。导致异常审计费用现象的原因主要来自审计投入资源增多与市场客观规律推动。分述如下：

（一）审计投入资源增多

从现阶段得到普遍认同的“深口袋”理论看，当企业生产经营环境日益趋向复杂化后，经营风险会持续增加并导致失败，此时审计师的诉讼风险也随之增加。审计师为了降低此类风险，需要结合新审计准则，从战略高度、风险意识、审慎审计等多个途径开展审计工作，全面识别、评估企业经营风险及其可能引发的重大错报风险。在这种情况下，审计中的投入资源相对增长，要求作为审计对象的企业支付更多的费用，由此导致了异常审计费用的产生。

（二）市场客观规律影响

我国会计师事务所仍然以政府指导价为主，在缺乏市场价格机制自动调节的情况下，会计师事务所为了获得审计业务，主要采用低价竞争手段，但在竞争的同时造成了审计费用“固化”现象。从近年来审计费用“固化”现象产生的影响看，阻碍了审计中对隐性风险的评估不足。新时代我国提出了“双循环”发展新格局，随着对统一大市场的建设，市场客观规律的约束性越来越大，因而在审计定价权决策过程中，会计师事务所往往会在法治化市场体制下，受到市场客观规律影响（其中以市场价格机制影响为主），导致了异常审计费用的发生。

二、企业创新的主要驱动性因素

从表面看，企业在残酷的市场竞争中为了实现生存与发展目标，始终将创新作为核心动力。深入一步分析发现，企业的本质是逐利。当出现有利于扩增其可营利空间的条件出现时，企业会将自身的创新调整到与此类条件相符合的路径。以我国企业为例，实际的创新需求主要受到三大因素的影响：（1）宏观层面的创新激励政策；（2）中观层面的行业竞争；（3）微观层面的企业发展。具体如下：

（一）激励政策

进入“十四五”时期后，我国强调了高质量发展主题，各行业企业在“一揽子”创新激励政策指导下，结合国家与地方的税收优惠、研发补贴等，扩大了研发设计环节的投入比重。由于设计环节在整个产品（物质产品、非物质产品）生产制造产业链条中起着引领性作用，因而在创新战略制定过程中，形成了创新策略主导的创新行为。众所周知，研发设计环节依赖于基础研究与知识产权创新，资源投入多、创新难度大、效果呈现慢。此时，会计在处理研发费用过程中的客观评估大幅度降低，同时给管理层核算、确认等提供了主观的操作空间，加上研发活动本身的技术条件限定、知识产权保护要求等，共同造成了会计师事务所与企业之间的信息不对称。随着企业创新风险的增加，审计风险也随之扩大。

（二）行业竞争

在统一大市场中，竞争内容正在从传统时期的规模化竞争向“定价权”与“供应链”竞争转移，各行业企业在新的竞争方向下，要增加争夺定价权的筹码，需要借助技术创新制定适用于行业质量体系管理标准，同时按照供应链管理方法，向前端与终端延伸自身的生产经营管理活动。然而，随着产业结构调整，行业分工程度日益加深，激烈竞争中对于创新的要求已今非昔比。在这种条件下，各行业企业面临的问题较多，甚至存在“卡脖子”的情况。因此，在行业竞争推动企业不得不创新的条件下，企业创新也处于举步维艰的状态。

（三）企业发展

推动企业创新的宏观因素、中观因素，“倒逼”企业进行创新的过程中，使企业认识到了创新在企业发展中所处的中心地位。因此，在微观实践时，各行业企业往往会从自身的本质出发，按照利益最大化原则将战略目标分解为若干分层目标，以此扩大各项利益。深入一步看，由此造成了企业创新的不确定性，包括隐性风险的不确定性，管理层操作研发信息与满足私利的不确定性，以及为了短期利益，将外部利益相关方会计师事务所当作一种转移盈余的途径。

三、异常审计费用与企业创新的关系

市场中企业和会计师事务所之间关系交错，既有被审计与审计的关系，当然也存在着一定的内外部利益关联。当两者进行市场化交易时，必然会产生审计费用。但是，在企业创新的限定条件下，审计资源投入相对增加，同时扩大了市场客观规律对审计费用的影响，从而造成了异常审计费用的出现。实践经验表明，企业创新动力越足、创新能力越强、创新速度越快，异常审计费用呈现出增长态势。正所谓：“创新有风险，审计须审慎”，在当前各行业企业加大创新投入后，两者之间的表层关系延伸出了深层关系。分述如下：

（一）表层关系

从表层关系看，企业创新使异常审计费用现象日益突出，虽然两者之间是否存在决定与被决定的关系需要进一步研究，但是已经从经验上说明了两者之间存在关联，而且已通过相互作用对各自产生了事实上的影响。也就是说，异常审计费用金额=实际审计费用金额-预期正常审计费用金额，通常情况下我们在对异常审计费用金额进行度量时，可以将审计费用模型回归残差作为度量指标：（1）当残差≤0时，异常审计费用较低；（2）残差＞0时，异常审计费用偏高。但是，在企业创新投入比重增加后，审计对象、审计内容、审计方法、审计资源、审计风险、审计情境、审计战略等，要做出一定的调整。此时会计师事务所的专业胜任能力与议价能力，会决定异常审计费用，并通过溢价获得相应的补偿。

（二）深层关系

当企业创新造成审计条件复杂化后，如果常规审计条件不变，实际上只是企业创新对异常审计费用产生了影响。假定在企业创新条件下，企业创新与异常审计费用之间存在深层关系，表现为正相关关联。那么，可以借助模型对该命题进行检验。具体如下：

第一，选取研究样本。（1）研究样本的初始选取：在CSMAR数据库中选中2017～2021年沪深A股的上市公司；（2）需要从初始样本中剔除的上市公司类型：金融保险类、财务状况或其他状况异常类（ST与*ST）、新发行类，也包括一些关键性指标缺失的上市公司；（3）剔除极端值影响的策略：考虑按1%对连续变量进行缩尾处理；（4）年度非平衡面板观测值：得到抽取的11847家公司的观测值；（5）数据处理方法：使用STATA15.0软件对其进行处理。

第二，设置相关数值模型。本文在检验企业创新对异常审计费用影响方面的主要选择多元线性回归模型，采用毛聚与高瑜彬在2020年《财务总监权力与异常审计费用关系研究》中提出的公式：

第三，在Simunic经典审计收费模型基础上应用异常审计费用计算方法，对异常审计费用进行估算。公式为：

表1 公式（1）（2）中的变量定义

图1 稳定性检验中的安慰剂检验结果示意图

其中的相关变量定义如表1所示。

第四，经检验结果显示：（1）异常审计费用范围：0.935～-0.954，中位数＜0，平均值＜0。（2）企业创新投入范围：21.486～13.577，均值=17.869，标准差=1.423。（3）事务所规模均值：0.625。（4）其他数据：均在描述性统计范围内。由此可见，异常审计费用普遍偏低，创新投入大，不同企业间的规模差异大，仅有62.5%左右的上市公司聘请了排在前十名的会计师事务所。（5）进一步对其稳定性进行安慰剂检验（如图1），在11847个样本的1000次回归处理（t值为回归结果）中，回归系统β1有87次为显著的正、负样本，占总回归的8.7%。由此说明不存在虚拟处理效应，证实企业创新能够对异常审计费用产生影响，并且呈现为正相关关联。

四、结束语

总之，在新的发展格局下，我国企业参与到了统一大市场的激烈竞争中，需要通过创新增强产品研发设计水平与能力。结合以上初步分析可以看出，异常审计费用现象出现的原因主要来自审计资源投入增加与市场客观规律推动，能够反映了企业与会计师事务所利益相关方各自存在的问题。虽然企业创新目标明确，但是并不能排除其借助异常审计费用隐藏其实际创新状况、转移盈余的可能性。另外，异常审计费用与企业创新作为利益相关方，表层关系与深层关系错综复杂，在实际探讨过程中，需要借助一些科学假设、数值模型，以及上市公司样本等，对其进行检验与实证，从而为后续制定相应的治理措施提供有效依据，真正推动我国企业、会计师事务所的健康发展。