利用行业特点人为调节收入

●曾宪虎 李 鼎

一、案例背景

A 公司是国内某大型通信集团公司的子公司， 负责某省级辖区客户的移动通信业务。 该公司按照集团公司的要求采用了国内大型通信生产计费系统“BOSS 系统”，通过 BOSS 系统自动计费生成生产报表， 在生产报表的基础上生产财务报表数据。 因系统和业务逻辑的复杂性、 业务产品的多样性以及部分人为因素， 该企业收入的确认存在核算不准确的问题。 2014年， 财政部组织检查组对该公司进行了会计信息质量检查， 发现该公司收入方面存在大量跨期确认、多确认、少确认、人为调节收入等问题。如A 公司2013 年12 月从“移动网业务收入——集团短信——下行通信费” 科目冲减收入 4000 万元，2014 年 1 月又将冲减的收入重新记入该科目, 人为调节收入 4000 万元； 又如 A 公司 2013 年预付费用户欠费3.14 亿元没有进行账务处理，等等，检查组列出的2013 年一年收入错误数据就达5.73 亿元。

二、通信企业收入检查的特点

通信行业是业务比较特殊的一个行业。通信企业一般具有客户多、实时性强、数据量大、业务品类繁多、逻辑关系复杂等特点， 其收入都是通过信息化系统进行智能化、 自动化计量和处理。因此，通信企业的收入核算没有一般企业的“收入明细账”，也无法通过人工的方式记账确认收入， 必须通过软件系统即“业务生产系统”自动计费生成各种数据报表， 通过数据报表生成各类所需的业务报表， 包括财务部门需要的财务报表， 在财务报表基础上进行一些人工处理， 生成所需要的财务数据。 由于计费生产系统的复杂性，计费系统在生成收入数据时，就像一个“黑匣子”源源不断产生各种数据，内部逻辑和流程很难介入，给检查人员带来较大的挑战。 要了解收入的真实性、完整性、及时性，就要顺着计费系统的数据生成逻辑， 从源头一层层剥开计费系统数据产生的外壳，了解数据来源和勾稽关系， 才能判断收入确认的正确性。 正是外界对通信企业计费系统的介入难度大， 导致通信企业的财务人员在各个环节操控数据、提前或推迟确认收入、少计或多计收入等行为难以被发现，同时，内控制度的缺陷或执行不到位也难以保证通信企业进行自我纠正。

三、A 公司生产系统出账流程

收入数据的确认源于财务报表，而财务报表的生成需要经过BOSS 生产系统每个月出账下账、生成报表、人工调整、导入ERP 进行会计确认等几个环节，才能生成收入数据。 下面以A公司为例介绍收入数据的生成过程和主要环节。

（一）关于计费出账流程和环节

从计费出账来看，有三个重要环节，即计费出账、经营分析中心（BI）出报表、报表导入ERP 形成收入或手工入账。

1、关于计费出账。 在生成账单表的过程中，出账需要经过采集话单、预处理、批价等环节，形成基于用户的详单表，经过“累账”处理形成基于账户的账单明细表和账单表。 从收入调整的角度来看，A 公司人为去调整基于用户的详单或者基于账户的账单表，可能性不是很大。 因为这样做，单个账户可调整的金额小，工作量大，容易导致计费系统紊乱，不好操作。 因此，检查组判断，可以信任A 公司账单表的真实性， 在此基础上检查出账收入的后续环节。 如A 公司收入出账时，会在“账处数据库”（表名以zc_开头的表） 形成账单明细表、优惠表、固费表、账单表，经过“下账”动作，形成基于账户的“账单表”，存储在“账管数据库”中的十个分区中（表名以zg_开头）。 可以通过SQL 语句，在账处数据库中调用某月最后一天的账单表查询当月出账的费用。 检查组调用2013 年1 月出账数据的SQL 语句如下：

以上是调用2013 年1 月31 日账单表中的原始费用、优惠费用两个字段的数据并加总，计算当月出账的原始费用和优惠金额，同时，用“原始费用-优惠=出账费用”， 就得到了当月出账的数据，这个数据可以和存档的纸质出账报告中的数据进行核对，看是否一致。

2、生成接口文件和收入报表。 在取得出账的收入数据后，在账单表的基础上，经过调用其他有关的数据库库表，如用户表、优惠表等，筛选一些字段，调整一些计费事项，就得到了接口文件，接口文件经过几段脚本运行，就可以生成收入报表、收入分摊报表等。

3、出账数据、接口文件数据和收入报表数据存在少量差异。 A 公司这三个口径数据存在较小的差异，需要厘清勾稽关系，以便于核对收入数据的准确性。 一般来看，出账数据减去部分出账数据尾数，等于接口文件数据；接口文件数据减去预付费用户欠费，加上预存优惠金额，得到收入报表数据。 从数据结构来看，出账数据、接口文件数据是基于用户的费用的库表， 即表中的记录是按照用户的维度来列示的， 收入报表数据是按照费用类型来列示的，从接口文件到收入报表，按照费用项（FEE_ID）进行了重分类。

4、关于“三户”的说明。 在计费系统的库表中，有客户 ID（custom_ID）、用户 ID（user_ID）、账户 ID（acc_ID），这三个ID 是关联有关库表的重要索引，比如关联优惠表、固费表、账单表等，每个客户有唯一的客户ID，但可以有多个用户ID 和账户ID，账户ID 可以理解为付钱的账户，一个用户可以拥有多个账户ID，账户可以帮自己付钱，也可以帮其他用户付钱，所以存在代付账户。 在调阅有关库表时，可以充分利用“三户”作为索引的关键字段来查阅信息。

（二）关于其他报表的生成

很多财务入账的报表或者分析的报表， 都是在接口文件的基础上生成的，如欠费报表、业务收入分摊报表、预付费欠费收回报表等。 但也有很多报表并不需要以该接口文件作为数据源， 可以调用其他数据生成。 如调账报表是根据手工调账产生的结果生成的； 预存失效报表是通过预存库表中的数据生成的。 不同的报表， 调用的库表不一样，程序也不同。 有的是外部提供的报表，如和其他合作方的结算类报表等。

（三）关于经营分析中心（BI）

BI 是通信企业一个非常重要的部门， 负责生成各类报表，属于业务支撑部门信息系统部。BI 统计的报表不仅能提供财务报表， 还能提供其他各个业务部门需要的管理报表、分析报表，给财务部门的报表也有些是为了分析、统计用的管理报表。在BI 的“经分报表中心”系统，可以查看报表人员各自负责的相关报表清单。 通过调取和查阅相关报表，检查组就发现“预存失效报表”中关于集团客户的预存失效数据根本没有提供给财务部门进行账务处理，也就没有入账做收入。

（四）关于报表入账方面

BI 生成的收入报表传给财务部门后，财务人员导入ERP，自动生成总账凭证。 检查组在对A公司进行检查中，没有发现报表数据和入账数据不一致的地方，因此在报表导入环节进行人为调整的可能性不大， 如果报表数和入账数据不一致，错误太明显很容易被发现，且容易造成系统性混乱。 但是，对于一些非自动导入、需要人工入账的报表， 就容易进行人工干预和调整相关数据。 检查人员就发现A 公司存在此类情况，比如将报表数延迟入账、少入账等。

四、 检查中发现的A 公司收入计费的典型问题

（一）积分清零计算逻辑不正确

A 公司将客户积分按照“1”的兑换率和积分价值 （每个积分对应0.015 元） 计算积分对应金额，对应的金额冲减当月收入，增加递延收益。 A公司未考虑离网用户积分清零的情况，所以A 公司按照兑换率“1”计算积分的递延收益不正确，2013 年多确认递延收益、少确认积分收入909 万元。

（二）预存失效报表的金额未核算

检查人员在报表中心查看有关的报表时，发现预存失效报表中统计了集团业务特殊预存失效报表，但是在财务端却没有该数据。 据了解，该报表是A 公司统计集团客户因为不满足合约条款而予退还的预存款，2013 年金额达800 万元，检查人员认为该预存款要进行账务处理，建议作为不用支付的预收款处理。

（三）人为调节收入

A 公司 2013 年 12 月从 “移动网业务收入——业务——集团短信——下行通信费”科目冲减收入4000 万元，2014 年1 月将冲减的收入4000 万元重新记入该科目, 人为调减2013 年收入；2013 年末通过调账报表，调减“XX 市 GD 科技有限公司”2013 年企信通业务出账收入3790万元，2014 年1 月通过调账重新计入收入；将2013 年 12 月收入报表“调整金额”318 万元直接计入2014 年1 月的“移动网业务收入”。

（四）将公司员工、高管使用公司产品的费用直接冲减收入

A 公司2013 年度以报销“测试卡”费用的名义冲减收入， 其中为员工自助报销的通信费、车辆GPS 费用、制卡费、为领导报销的通信费等冲减收入206 万元。

（五）人为低估出账金额

A 公司2013 年12 月预估二次出账收入金额307 万元， 而 2014 年 1 月实际入账收入 813 万元，预估金额是实际金额的37.72%，人为低估导致2013 年少计收入506 万元。

（六）折扣折让计算不准确导致收入冲减不准确

A 公司市场部提供的2013 年10—12 月的预存返（实体卡）应摊销赠送充值卡金额与财务部门“销售折扣折让——有价卡赠送”明细账存在差异，2013 年计入收入折扣折让（收入冲减项）的金额为9748 万元， 但只按照摊销明细表中的9220 万元进行摊销， 差额528 万元没有进行摊销，导致赠送的有价卡中有528 万元一次性计入收入折扣，多冲减收入；A 公司下属某公司的“集团营销活动返还”金额为582 万元，而财务部门相应减收报表中的金额为867 万元， 多计2013年度折扣折让、少计2013 年收入285 万元。

（七）预付费用户欠费没有处理

截至2013 年底，A 公司累计预付费用户欠费11.09 亿元，其中2013 年3.14 亿元没有进行账务处理，没有按比例确认相应的收入。

（八）滞后调账导致收入跨期确认

A 公司2013 年因业务关停、 系统故障等，须对客户计费情况进行调账，调增客户预存款或者当月出账金额。 但是，部分已完成调账程序或已基本确认调账需求的事项， 到2014 年才在系统中调账， 导致少冲减2013 年收入、 多冲减2014年收入1645 万元。

（九）系统接收数据不完整导致收入确认问题

A 公司信息系统部的经营分析中心（BI）2013年12 月接收生产系统BOSS 的“小额充返系统充值” 数据不完整， 导致2013 年多计销售折让折扣、少计收入321 万元。

（十）充值卡延迟处理导致收入未及时确认

A 公司的渠道运营商在2012 年领用充值卡164 万元， 但市场部2013 年7 月才在充值卡赠送明细表中进行销账处理， 导致2013 年多计销售折扣折让164 万元；A 公司没有对已售出 （激活）但未在规定有效期内充值的充值卡做账务处理， 截止到2013 年末累计金额为4346 万元，累计少确认收入4346 万元。

五、A 公司收入确认问题的特点

根据检查人员发现的问题可以看出，A 公司的收入问题主要由三个方面造成：一是系统内部数据传递的问题，如子模块接收数据不完整导致收入出账数据不准确；二是人为调节收入，比如年末将部分出账收入调到下年度1 月，这主要是为了应对考核指标的需求；三是人工错误，如系统出账后，需要进行人工校验、调整数据、分拆报表，出现人工理解不到位或者操作错误导致。 总而言之，看似庞大、复杂的计费系统和报表系统，在内部控制流程上仍然存在一些问题和漏洞，影响最终财务数据的准确性。

六、检查处理结果

检查组提出的问题帮助A 公司发现了大量的内控漏洞， 同时指出该公司会计核算不及时、不准确，财务报表数据不准确等问题。 检查组根据财政部的统一安排， 对A 公司下达了处理决定，要求A 公司认真分析，举一反三，积极整改，要对有关财务数据进行调账处理，调整以前年度有关数据，及时完善管理制度，对内控缺陷查漏补缺，防范系统风险和财务风险的再次发生。 A公司对检查组指出的问题完全认可，也非常肯定检查组的认真、专业精神，按照检查组的指导和要求，A 公司积极完成了全面整改。

七、案例启示

通信企业的收入检查过程繁杂，对检查人员素质要求高。 在对通信企业的收入检查中，检查人员一定要保持耐心、细心、专心，保持对信息系统的怀疑态度，摸清数据流程和关键环节，一步一步从源头到终端厘清收入数据的生产过程。

一是要了解通信企业生产系统的数据流程和基本逻辑。 财务数据来源于生产部门，检查人员需要从源头开始， 通过与生产部门进行沟通、学习，查阅资料，充分了解通信企业的计费数据产生的逻辑，数据流转、传递的过程，才能弄清楚收入数据主要的环节和风险点所在。

二是检查人员要有一定的数据库知识基础。通信企业信息化程度高， 底层都是大型数据库，传统的翻凭证、查阅明细账已经不适用检查的需要，检查人员要利用数据工具和查询语言，比对最终财务数据与底层数据库的一致性，就要有基本的数据库知识，了解库表、字段、关联关系、常用函数等术语和知识，通过技术人员操作调取有关库表数据，发现原始数据与财务数据存在较大差异后，再顺藤摸瓜按照数据流查找是哪个环节导致问题的发生。

三是要充分抓住核心部门。 A 公司的BI 中心是数据报表的中心， 各个职能部门需要的报表，都是BI 根据需求来生成。新套餐的设置也要根据市场部门的需求来设置并实现。所以检查中要抓住核心数据部门。

四是要获取和了解数据库的基本信息。检查人员要提前获取数据库中与检查内容有关的库表清单、数据字典、库表结构、关键字段、关联关系等信息， 了解不同库表的作用以及字段内容、关键字段等信息，以便于后期利用数据库查询语言检索数据时，知道技术人员调用的库表是否正确，是否存在偷梁换柱、推脱塞责的行为。

五是要获取公司OA 的查询权限。 可以查询办公平台中的各种公文，了解公司的有关业务真实的流程，从业务端介入，反向去追踪业务支撑部门的操作流程。 另外，可以查看CRM 系统（客户关系管理系统）、测试卡系统、合同管理系统等各类专业业务系统，了解业务流程和业务数据并加以合理利用。

六是要关注收入手工入账情况。加强对人工处理事项、外部报表手工入账等事项的检查，检查人员可能很容易发现一些错误调账、主观调节收入的情况，且问题金额大，证据明显，检查难度小。