施工企业工程项目大气污染防治会计信息披露模式的构建①②——以周口至南阳高速公路项目周驿段为例

李勇义

（河南省公路工程局集团有限公司，河南 郑州 450052）

引言

大气污染是指大气中一些物质含量达到有害的程度以至破坏生态系统和人类正常生存和发展的条件，对人或物造成危害的现象。2013年以来，华北地区出现的大量雾霾天气引发了全社会对大气污染的强烈关注。2013年9月10日, 国务院印发《大气污染防治行动计划》，指出“我国大气污染形势严峻，以可吸入颗粒物 （PM10）、细颗粒物（PM2.5）为特征污染物的区域性大气环境问题日益突出。损害人民群众身体健康，影响社会和谐稳定”。

在此背景下，大气污染防治已是政府机关和企业单位关切的重要环境保护工作。工程项目是施工企业的成本中心，是施工企业利润的主要来源。工程项目在施工生产过程中产生的废水、废气、施工扬尘、噪声、固体废弃物、放射性危害的排放等，一定会对周边的环境产生不利影响。工程项目大气污染主要是施工扬尘，包括敞开式拆迁、使用散装水泥现场搅拌混凝土、路基土方施工、施工便道等产生的扬尘，以及石子、砂子等物料堆放产生的扬尘等，所以强化扬尘综合治理是施工企业工程项目大气污染防治的首要任务。但是，目前在会计上对大气污染防治信息披露的量化研究仍然较少，且实际应用不多。基于此，本文尝试从大气污染防治会计信息披露方面做相关研究，构建施工企业工程项目会计信息披露模式，为我国大气污染防治和企业环境会计信息披露提供有益的参考。

一、国内外企业环境会计信息披露研究综述

（一）国外关于环境会计信息披露制度和实践的研究

美国是世界上最早进行环境会计信息披露的国家之一，这主要依赖于其完善的环境法律体系。由于美国对企业环境会计信息披露有具体要求，所以大多数美国企业都会主动地披露有关环境会计信息，其中以上市公司为主，其披露环境会计信息的形式多种多样。欧洲国家的环境会计信息披露也依赖其环境立法，许多国家制定了环境会计信息披露的相关规定，从而更有效地促进了环境会计信息的披露，环境会计信息披露实务也在欧洲各国迅速发展起来。日本政府非常重视环保工作，也有完善的环境法律体系，特别在环境会计信息披露方面制定了相关措施，并具有很强的实践操作性。由此可知，环境会计信息披露的实践来自于严格的环境法律体系。多国的实践也证明，环境会计信息披露对于企业控制污染和促进减排具有积极的推动作用。

（二）我国关于企业环境会计信息披露的研究

我国对环境会计的研究起步于20世纪90年代初期，1992年厦门大学葛家澍教授和李若山教授在《会计研究》发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，标志着我国环境会计研究的开始。二十年多来，我国会计学术界对环境会计的理论研究已取得了一定成果，特别在企业环境会计信息披露方面取得了突破性进展，这些研究范围主要集中于环境会计信息披露的应用、内容和模式等方面。

1.企业环境会计信息披露的应用调查。王立彦、尹春艳、李维刚（1998）调查研究表明，有50%的企业对外披露环境事项，其披露方式包括在年度报告、内部工作会议记录、单独报告、会计报表附注、董事长报告中。李建发和肖华（2002）通过问卷调查研究认为，企业环境信息披露严重不足且缺乏可比性和可靠性，存在规范环境信息报告的需求。肖淑芳和米海燕（2004）调查研究显示，对强制要求企业披露环境信息，披露的必要性和充分披露环境信息对企业有利的看法较为一致，但关于披露环境信息对企业财务产生有利影响和对我国环境信息披露现状的满意度平均较低且意见不统一。张亚连、张卫枚、邓德胜（2012）经调查可以看出，企业编写环境报告的主要动因来源于政府的强制要求，即政府有关环境法规是促使企业编写环境报告的重要因素。刘翠英、解媛、王欣、马慧玲（2018）认为，会计信息披露是对企业环境活动的解释，企业在进行环境活动时需承担污染治理的责任，但是经济活动并非全是破坏行为，因此企业必须经环境信息披露进行相关解释。

2.企业环境会计信息披露内容。孟凡利（1999）认为，企业对外提供的环境信息主要有两个方面：一是环境问题的财务影响；二是环境绩效。李建发、肖华（2002）认为，我国企业环境报告应增加企业的基本概况与环境方针、环境会计信息、环境业绩与评价指标、环境审计报告等内容。耿建新、焦若静（2002）认为，对外披露的环境会计信息主要包括企业发生的环境问题及其影响、采取的环境对策以及环境支出和环境负债。魏素艳、肖淑芳、程隆云（2006）认为，环境信息披露的内容应取决于信息使用者的要求，各类信息使用者不同的信息要求包括基本的环境信息和特殊的环境信息。肖序（2007）认为，环境会计报告包括环境会计主要报表及其附表、环境会计报告附注。袁广达（2010）认为，环境信息披露内容应包含两个方面，即环境会计核算信息系统和环境管理控制信息系统的信息。闫丽萍（2016）提出，环境会计信息披露的基本内容主要体现在环境会计核算信息、环境会计要素信息、环境绩效信息和环境会计政策信息四个方面。

3.企业环境会计信息披露模式。孟凡利（1999）认为，编制单独的环境报告应该是披露环境绩效的最终选择。李建发、肖华（2002）认为，在目前我国环境会计具体准则空缺情况下，企业应首先考虑采用独立环境报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后,再采用补充环境报告模式。袁广达（2010）提出，应建立我国环境会计信息报告双轨制模式，即上市企业独立报告模式和非上市公司补充报告模式，并采用以上市企业强制披露和非上市企业自愿披露的机制。宋子义（2012）认为，环境会计的信息披露应采用独立报告披露和专题报告分析两种模式。卢相君、时军（2016）认为，我国可以采用独立报告模式对绿色会计信息进行披露，独立的绿色会计报告包括基本绿色会计报表、附表以及绿色会计报表附注。闫丽萍（2016）认为，环境会计信息披露模式不完全脱离原有的财务信息模式，但又不同于原有的财务信息披露模式。环境会计信息披露模式主要有两种：财务报告模式和环境报告模式，财务报告模式又分为补充报告模式和独立报表模式。

综上研究所述可以看出以下三个特点：一是我国企业环境会计信息披露研究的范围还不广泛，研究的内容具有局限性；二是我国企业环境会计信息披露还没有统一的标准，法律法规还不健全，目前依然处于学术争论之中；三是我国企业环境会计信息披露还处于摸索阶段，由于没有相关理论和政策作指导和规范，对于企业实务来说勉为其难。

二、我国施工企业环境会计信息披露的实践

本文选取已上市的五家央企作为施工企业环境会计信息披露的样本，据此对施工企业环境会计信息披露的实践活动进行分析研究。

中国建筑（601668）发布了2017年社会责任报告，该报告以“牢记环境使命 为世界增添绿色元素”环境保护为专题。该专题由环境管理、绿色建筑、和谐三个部分组成，主要阐述了企业在环境方面所做出的各项贡献。其中在责任绩效环境模块，2015～2017年连续3年披露包括环境总收入、新建项目环评通过率、环保培训人次、万元增加值综合能耗、大宗材料绿色采购比率等各项指标。

中国交建（601800）发布了2015年、2016年、2017年度社会责任报告，没有发现环境保护方面的信息披露。只在2015年发布的《蒙内铁路项目社会责任报告》中，披露了从肯尼亚首都内罗毕至蒙巴托铁路项目有关环境保护方面的内容。

中国中铁（601390）完整公布了该公司从2008～2017年的社会责任报告。2017年社会责任报告在环境保护方面又分为推进节能减排、加强环境治理、保护自然生态三部分，披露了排放物、资源使用、环境及天然资源三个层面的关键绩效指标。

中国铁建（601186）公布了2008～2016年社会责任报告，其中在2016年度的社会责任报告中的低碳环保、建设绿色生态模块中又分为了推进节能减排、提高资源利用、加强环境保护三个部分，以案例形式说明了环境绩效。

中国中冶（601618）2017年社会责任报告以“绿色发展，守护青山绿水”为专题，包括严格环境管理、开展绿色业务、推进绿色施工、传递环保理念四个部分，对环境部分指标进行了披露，但没有财务方面的数据。

从上述5家施工企业上市公司环境会计信息的披露情况来看，我国环境会计信息披露虽然有明显的进步，但仍处于初级阶段，在具体实务操作中还存在以下几方面问题：一是披露模式方面。多数企业在年度社会责任报告和可持续发展报告中单设章节进行描述，目前尚未发现单独进行环境会计信息披露的企业。二是披露应用方面。主要披露的是企业环境管理理念、环境管理系统、环境管理措施等，目的是树立企业环境保护的良好形象，并没有真正地从承担社会责任视角出发。对环境污染、环境事故、环境诉讼、环境补偿等都采取了信息规避，存在避重就轻的现象。三是披露内容方面。环境会计信息披露的内容过于简单，描述性质单一，量化信息较少，不能确切反映企业环境活动支出和环境绩效。四是披露动机方面。企业缺乏披露环境会计信息的主动性和自觉性，只是在环境法规约束下做出有选择的、有限的环境会计信息披露，不便于深入分析环境问题，提出的措施针对性不强，可操作性差。

三、周口至南阳高速公路项目周驿段大气污染防治会计信息披露模式

（一）工程项目大气污染防治会计信息披露目标

将环境会计运用于工程项目管理，建立规范的工程项目环境会计信息披露体系，向外界提供工程项目社会责任履行受托职责的信息，以满足地方政府、上级主管单位、项目公司和当地群众等利益相关者阅读和评价工程项目记录和计量环境成本和环境效益的情况。

（二）工程项目大气污染环防治会计信息披露模式

高历红、李山梅（2007）认为，独立环境会计报告模式可以全面披露环境会计信息，将成为环境会计的发展趋势。本文选取项目正是采用独立环境会计报告模式作为大气污染环防治会计信息披露模式。

1.独立环境会计报告的概念。独立环境会计报告模式是指企业通过编制独立环境会计报告进行环境会计信息的披露，与企业年度会计报告相独立，专门用来反映环境会计信息披露的报表体系。它是在传统财务会计报表之外，单独设置环境资产负债表、环境损益表、环境成本报表和环境现金流量表，对外提供反映企业生产经营活动与环境保护相关的财务状况、经营成果和现金流量等信息。特别值得注意的是，闫丽萍（2016）认为由于环境资产、环境负债之间不具备会计上的对应关系，也无法与相关权益构成一个完整体系，所以单独编制的环境资产负债表只披露环境资产、环境负债所包含的项目和金额。

2.编制独立环境会计报告的意义。独立环境会计报告可以使环境会计信息的披露更加集中、全面和系统，可使环境利益相关者比较全面、系统地了解和掌握工程项目的环境会计信息，便于信息使用者对企业的环境活动做出恰当的评价。

（三）周口至南阳高速公路项目周驿段概况

该项目路线全长195.52公里，总投资112.8亿元，设计为双向四车道，行车速度120km/h。其中周驿段104.33公里，总投资59.74亿元，分为TJ-1标、TJ-2标、TJ-3标、TJ-4标、TJ-5五个标段。

（四）周口至南阳高速公路项目周驿段大气污染防治情况

1.加强环保管理，促进建筑工程综合管理。建筑工程中的大气污染防治工作，已经不是单纯的技术管理和技术处理的问题，它已经延伸到施工项目的安全管理和质量管理上。对此，加强了施工项目中的环境保护工作，项目部成立环保领导小组，增加扬尘防治监督员、网格员、管理员现场管理。

2.多措并举减少扬尘等大气污染现象。工程项目按照相关技术规范要求，制定施工扬尘污染方案，设置围挡和围栏，采取防尘、抑尘、压尘和降尘措施；硬化进出道路，增设洗车台对出入车辆清洗，确保施工运输车辆清理干净；拉土车辆全程覆盖，洒水车辆对施工便道不间断洒水，严格控制扬尘产生。物料大棚布置喷淋设施，水泥罐湿化处理，安装24小时环保监控系统和安装环保监测设备，确保大气污染防治落到实处。

3.政府对大气污染防治工作十分重视，工程项目施工产生的环境“压力”变“动力”。由于工程项目在施工过程中产生的扬尘等大气污染现象频现，对此，主管部门会经常性地进行检查和暗访，给工程项目的施工生产造成很大压力。作为项目施工方，既要保证施工任务进度，也要保护好当地环境，这样做既有利于与地方协调好关系，保证项目施工的顺利开展，更有利于职工的工作和生活环境得到改善，提高职工生产积极性。

（五）周口至南阳高速公路项目周驿段大气污染防治费用会计核算情况

周驿段下属5个土建标段发生的大气污染防治费用，没有专设“大气污染防治费用”进行归集和核算，所发生的费用直接归集到工程施工合同履约成本（施工间接费）相关科目下，但是存在个别大气污染防治费用与大气污染防治研发课题费用重复现象，这部分费用直接归集到“研发费用”科目下。以2017年为例，具体情况如表1。

表1 周驿段大气污染防治费用表

（六）编制环境会计报告

根据《周驿段大气污染防治费用表》编制环境会计报告。环境会计报告包括《环境资产负债表》、《环境损益表》和《环境支出明细表》，以2017年为例，具体情况如表2～4。

表2 环境资产负债表

表3 环境损益表

表4 环境支出明细表

四、建议和启示

（一）建立规范的环境会计核算体系。史迪芬·肖特嘉、罗杰·布里特（2004）认为，环境会计需要基本的准则以保证最低质量标准的信息披露。规范的环境会计信息披露体系，需要规范的环境会计核算体系作保障。目前，我国还没有一套规范的环境会计核算体系，这严重地阻碍了环境会计信息披露的实现，导致企业所披露的环境会计信息差别较大，不能够保持会计信息的可比性。通过制定环境会计准则，能够以法规的形式为环境会计的顺利发展创造良好的环境，为环境会计信息的披露提供较为统一的标准，对于规范和推广环境会计工作具有重要的意义。

（二）实现企业环境会计信息披露的自觉性。蒋麟凤（2011）认为，我国在加强环境会计信息强制性披露的同时，应积极引导企业环境会计信息自愿性披露。目前我国环境会计信息还处于强制披露阶段。从企业层面来说，企业自愿进行环境会计信息披露不仅能够使企业管理者明确自身的环境绩效情况，降低环境风险，树立企业良好的公众形象，有利于提高企业竞争优势；从利益相关者这个角度来看，将环境保护方面的责任履行情况通过报告向利益相关者披露，使利益相关者能够更好地了解企业的内部运营过程，保持企业持续稳定的发展。政府应出台政策积极引导企业自觉披露，提高企业披露的自愿性有助于实现环境会计信息披露的推广和普及。

（三）建立多层次环境会计信息披露模式。从企业发展阶段、企业规模、组织形式等因素的出发，考虑企业业务的单一性和多样性，将企业划分成不同的披露层次，每个层次都有自己独特的财务报表要求、披露频率要求、披露对象要求，这样更有利于不同企业更加全面真实、有效进行信息披露，降低披露成本。

（四）完善会计人员知识结构。独立环境会计报告要求编制报告的会计人员具有业务综合能力，具备一定的环境会计信息处理的专业技能，掌握环境法规、环境经济学、环境工程学等相关领域的知识，熟悉企业生产工艺流程。环境会计人才的培养，除在高等院校财会专业增设环境会计等相关专业课外，更重要的是对企业现在的会计人员进行环境会计理论与实践的教育培训，扩大知识的广博性和保持敏锐的判断力，成为既懂会计又懂环境科学的复合性人才。

（五）立足于企业实际开展披露工作。根据施工企业工程项目实际情况，在工程项目管理中加入环境要素，把企业组织关系结构与企业环境会计结合起来，立足于企业组织结构面对和解决环境会计问题；把企业生产经营活动中产生的环境会计信息同财务会计信息结合起来，有助于企业自愿披露环境会计信息和主动履行社会责任；把环保活动与施工计划、成本管控等结合起来，探索出一条适合我国国情的环境会计信息披露模式。