作业成本法在码头公司成本应用研究①

马海东，马祥祥

（江苏连云港港口股份有限公司，江苏 连云港 222000）

引言

近年来，码头公司成本管控力度逐步加强，有关成本管控的新方法、新手段不断涌现，但无论采用何种管控方式，在管控的全过程中均需要完善的基础数据来支撑。在管控前需要设定管控目标，管控过程中需要持续关注成本变化，在管控措施实施后需要利用各类数据来说明管控的具体效果。

但现实情况是：实施管控前，因为没有能够分配到具体货种和作业流程的定额库，不易定量设定管控目标；管控实施过程中，因数据收集不及时，不能第一时间获得管控效果数据；在管控实施后，因无法获得充分的基础数据，从而无法从定量的角度准确评价管控效果。此外，码头作业过程中，各类成本的发生往往相互制约。例如在对某些流程进行改进时，可能会增加其他流程的成本，或者对某些货种的作业量进行改进时，可能会导致在作业其他货种时成本增加。这种情况下要综合考虑所有作业货种，以及整个生产流程的成本变化，此时需将成本分配到货种流程中。

从上述分析可以看出，能否形成分货种、分流程的成本分配和分析，已经成为制约公司管理效率提升的一个重要的障碍。

一、作业成本法简介

作业成本法传统上可以定义为以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的方法。作业成本法认为，每个作业都是由动因引起，作业成本法就是对生产流程中的各项作业产生的动因进行分类，进而计算出每个产品的作业成本。

作业成本法最主要的优点是：能够提供相对准确的成本信息，从而指导公司定价策略、帮助公司做出正确决策、提高预算制定的科学性、有助于降低成本等。其缺点则主要表现在：对“作业标准”和“作业定额”等基础数据要求高，需要收集大量的基础数据作为依据。

二、码头公司成本管控现状

近年来，随着码头公司生产规模的扩大，作业流程不断改进，分配方式不断优化，码头公司成本的种类和项目随之逐步产生变化。码头公司各项成本数据主要依赖于财务系统数据，但财务系统的数据从某种程度上讲，是根据国家相关的法律法规、会计准则的要求来核算和归集，形成规定的报表项目，但是这些数据和报表并不能完全满足公司所有层面的数据需求。

仅从财务角度核算的成本可能会导致各类成本分析数据无法深入剖析成本发生的动因，也无法量化成本变动的影响因素。从数据应用的角度来看，成本构成和分类不清晰，动因不明确，可能对码头公司现阶段下列工作产生一定的影响：

（一）经济分析工作。现阶段的经济分析工作主要依赖于财务数据，但是财务数据提供的数据往往无法量化指标变化的原因，从而导致经济分析不易深入到业务层面。

（二）预算编制和考核工作。预算编制的起点应该是销售预算，但是因港口生产经营的特点，我们编制预算的方式往往采用更为直接的增量预算的编制方法。这种方法的优点是编制较为简便，但是这种简便的编制方式不利于后期的成本考核工作，因为即使某个作业工作未能完成成本指标，也无法从数据上辨识出是因为成本管控不到位导致的，还是因为外部因素（例如作业量增加、费率上升）影响导致。

（三）定价工作。因码头公司无法获得分货种的成本数据，公司对于各个货种的定价可能同实际成本偏离，导致不同货种会因为定价不科学而影响经营效益。

三、作业成本法在应用过程中存在的问题

如前文所述，作业成本法最主要的缺点是需要良好的基础数据作为支撑。根据我们目前对码头公司的调研结果来看，应用作业成本法过程中，在基础数据方面，主要存在以下两个主要问题：

（一）各类信息系统的构建无法共享信息

因为各项成本没有统一的分类标准，虽然各个单位在构建信息系统过程中花费了巨大的精力和费用，但是不同信息系统之间的数据无法共享，这种情况直接导致各类信息系统数据冗余和低效，同时信息系统使用者也要为此付出较大的工作量。例如某个员工在使用A系统时需要填制一系列的数据，而同样的数据若要填入B系统，则要根据B系统要求重新测算数据填列。

解决思路：根据目前各个系统中数据情况，确定一套较为合理且能够适用作业成本法方法的货种分类标准、流程的分类标准，并定义在全面预算系统中，将全面预算作为应用作业成本法的平台。各类数据通过自动对接导入、手工录入的方式（部分未录入系统的数据暂时使用手工录入的方式，待条件成熟时转换成自动对接导入）。各个系统中的数据，在全面预算系统中按照确定的货种、流程分类规则统一标准。此外，目前的“生管平台”已经在各个作业区陆续使用，这也为数据标准的统一打下了坚实的基础。

（二）部分系统内的信息精确度不够

目前系统中的作业信息大部分以调度作业量信息作为基础，调研中我们发现，调度作业量信息只记录了作业量的“大数”，未能准确记录各个机械作业量信息。例如，在某个班次中，三台装载机同时作业，调度作业票仅记录该班次或者该次作业整体的作业量，每个机械的作业量则通过系统直接平均分配，这样就导致单个机械的作业量数据不准确。

解决思路：根据调研结果，目前公司作业量统计无法精确到每个机械的作业量信息（精确的单机作业量需要在机械中更新设备，短时间内无法解决），因为我们在确定分货种、流程的作业成本的计算逻辑时，从总体上进行计算相关的单位成本，避免从单机角度对作业成本进行分析，从而消除因单机作业量不准确而导致的作业成本误差。

除此之外，码头公司基础数据还存在作业区之间流程不一致、作业票填报标准和填制方法不一致、系统数据存在误差等问题。这些均需要在全面预算系统中进行识别和反馈，这项工作也可以从一定程度上改善公司原始数据生成流程、记录内容。

四、作业成本法如何同码头成本分配及分析有效结合

从码头公司的角度来看，我们产生作业的动因包括货物的移动和保管，具体来说体现在装卸船、堆存、转场、发运等过程。因此，我们在利用作业成本法过程中的主要作业也是基于货物移动和保管的各类流程。

码头公司的作业成本的归集结果则体现某货种单位业务量在整个移动和保管过程中耗费总的成本。例如在接卸红土镍矿过程中，作业动因包括卸船、落场、堆存、转场、发运等等环节。卸船作业又包括人力消耗、电耗、油耗、机器消耗等成本。成功接卸每吨红土镍矿所耗费的作业成本，则是作业成本法最终计算输出的结果。

通过对大量公司以往年度各个货种、流程平均作业成本的测算，可以形成相应的“作业标准”、“作业定额”，这些最终会形成定额库。根据定额库中归集的数据，就可以根据作业量，预测未来的作业成本，这样的成本预算更加科学、准确。同时，若某年度数据同定额库数据有差异，也可以通过比较分析差异的来源，评价作业效率，进而从更深的层次评价当年的生产经营情况，从而为分析和考核工作提供更多的依据。

五、作业成本法在码头公司应用的流程

（一）确认码头公司成本构成及其分类

根据公司成本费用的特点，笔者认为应该将其分为三类：1.完全变动成本：这部分成本同现场生产经营直接相关，例如计件工资、转场费用等；2.固定成本：这部分成本同作业量无关，但是也是现场生产必须要发生的成本，需要将这些成本分配到作业量上，例如材料费、计件人员的各项补贴；3.固定费用：这部分费用同生产无关，是公司必须要发生的各类费用，例如管理人员工资、差旅费、税费等。

1.成本的基本分类标准

运用作业成本法的思路，结合公司的成本特点，在进行成本统计时，应将成本分为三个层次；

（1）完全变动成本层次

这部分是指分货种、分流程中，由完全变动成本测算归集出的成本。测算出完全变动成本的目的，主要是评价某个货种的收入是否能够完全覆盖所有的变动成本部分，对于不能完全覆盖变动成本的货种，未覆盖部分对于公司来说没有任何收益，公司应当停止作业。

（2）同生产相关的成本层次

这部分是指分货种、分流程中，由完全变动成本、同生产相关的固定部分分配的成本构成。测算同生产相关成本层次的目的，主要是为了评价某个货种的收入是否能够给公司带来经济效益，若能够带来经济效益，能够带来多少经济效益。另外，公司业务部门可以通过这个层次的成本归集，对竞争性的货种进行定价。例如对于某个货种，我们需要同周边港口竞争，对于竞争性的货种，只要报价能够高于第二层次成本单价，我们就可以给客户直接报价，若低于该层次成本单价，则需要经过管理层审批后报价。

（3）全成本费用的层次

这部分是测算公司全部的成本费用。公司各项费用因同生产无关，不需分配到货种和流程中，通过归集公司全部的成本费用，可以得到利润表和营运费用表的相关数据，可以作为经济分析的主要依据。固定费用应该根据是否能够为公司经营带来利益，在预算中增加或者减少相关的费用。例如对于财务费用，若公司急需使用资金，相关的贷款或者债务能够给公司经营带来利益，这部分费用应当保留；对于一些招待费用、办公费用等，可能无法给公司经营带来利益，则需要降低这方面的支出。

2.具体的分类方式

（1）职工薪酬

码头公司职工薪酬的主要项目包括计时工资（或计件工资）、社保、公积金、年金、三大经费（福利费、教育经费、工会经费）、季度奖、专项奖。职工薪酬中，除计件工资外，其他薪酬计算方式基本相同或者类似。

计件公司因部门而异，根据调研，计件工资的计算方式分两类，一是直接计件模式，二是挂钩计件模式。两种计件模式中，因测算方法不同又可以分为不同类别。计件工资在工资单上，主要包括作业工资、加发工资。作业工资和加发工资均同现场作业直接相关。加发工资指从计件工资分出一部分，通过考核等方式，二次分配给职工。计件根据货种、作业流程有差别，作业量统计以班组为单位。

直接计件、挂钩计件人员的各类补贴、社保等费用按照同生产相关的成本，平均分配到货种和流程中。

（2）折旧费

按照传统管理会计的观点来看，折旧费应为固定费用，在工业企业中，车间的折旧费成本应平均分摊到各个产成品和在产品中。码头工作属于服务业，提供的产品是为客户提供装卸、堆存、转运、发运的服务，但这些服务是非标准的。因此，若要将折旧费分摊到每一项服务，需要极大的工作量，且按照目前的统计模式，性价比不高。

目前，公司对于各个码头的装卸量定额、各个货场堆存量的定额并没有积累相关的数据。在前期，需要对折旧费分类分摊，有一定的数据积累后，才能制定相应的码头装卸定额、堆存量定额等等。

（3）材料费

在iport系统中，材料按照类别进行分配，目前财务入账也沿用该分类方式。从材料费用发生的规律来看，材料费的属性更偏重于固定性，在固定中包含一定的变动属性。例如，公司目前需要更换的材料即使不作业，也需要对机械、设备进行维护保养，这些维护保养的成本相对固定。对于某些材料，例如轮胎、钢丝绳，可能会因为铁矿砂、镍矿等货种作业量增加，而更换的次数和频率增加，因此，这些材料又同作业量有一定的相关性。根据目前的数据统计模式，我们暂时无法将固定性和变动性的材料费成本进行充分的区分。

基于材料费用的这些特点，笔者认为在对材料费成本进行分配时，应首先将部分同生产相关的材料耗用挑选出来，其他无法有效区分的材料费成本则直接分配到货种和流程中。

码头公司材料类型繁多，根据调研结果，可以将码头公司材料消耗分为四个大类，分别是生产消耗类、生产周转类、维修更换类和大修项目类。

生产消耗类是指：生产作业过程中因作业方式而产生的生产资料的消耗。例如装火车而耗用的杂品类草垫，加固火车使用的铁丝等。

生产周转类是指：生产作业需要的生产资料，但该部分生产资料多为篷布、垫木、网络、防尘网等，具有一定的使用周期。

维修更换类是指：为设备完好出勤作业、安全作业，需定期更换的配件类、轮胎等。

大修项目类是指：根据公司年度投资计划，大修项目所耗用的材料。这类材料消耗通过“项目”来进行控制，归集资产中。

（4）燃料费

目前公司消耗的燃料主要是柴油、天然气和汽油。燃料消耗占比最大的是柴油，其次是天然气，汽油消耗量较低。柴油消耗大部分来自于现场作业设备和车辆，还有少量由于各现场生产部门保有的车辆。天然气消耗主要是部分LNG装载机和车辆使用。汽油主要是管理部门车辆的耗费。

在iport系统中，柴油车辆和设备的加油量在系统内均能够取得，作业量同加油量关系在系统内也进行了一定的匹配（主要是同调度系统对的作业量进行匹配），但是系统匹配数据相较实际情况可能会有一定的差异。因此，在预算系统填制相关数据时，应要求各个基层单位对油耗的数据优化后再上报。柴油消耗可以直接分配到各个货种和作业中。天然气消耗量未使用系统进行统计，可以将天然气消耗量按照LNG车辆和设备的作业量，平均分配到货种和流程上。

其他的燃料消耗量相对较小，同生产相关的现场管理车辆的柴油消耗可以直接在第二个成本层次，分配到货种和流程。管理部门的汽油消耗可以直接作为管理费用进行归集统计。

（5）水电费

公司水电费包括水费和电费。水费包括作业现场、基层队及管理部门耗用的水费。现场耗用主要是洒水车给货物、场地洒水消耗。因为货物、场地洒水的耗用不易分解到各个货种，因此建议将现场洒水耗用、基层队所耗用的水费平均分配到货种上。管理部门耗用的水费则直接归集到管理费用中。

同水费类似，电费可以分为现场机械、设备耗用的电费，场地、基层队组耗用的电费，管理部门耗用的电费。公司现场机械和设备等耗用的电费可以在iport系统内直接取得，因此在预算系统的数据可以直接从iport系统内取数，分配到各个货种和流程上。场地照明、基层队组的电费可以视为成本分配的第二层级，直接平均分配到各个货种和流程中。管理部门耗用的电量直接归集到管理费用中。

（6）租赁费

公司租赁费用种类较多，但是各类租赁费的归集方式较为明确。按照同生产作业的关系来分类，可以分为三种：1.同作业量直接相关的租赁费用。例如，货物内转和外传租用车辆的费用、租用机械设备的费用、租用外部场地的费用。2.同现场生产相关，但无法直接分配到货种、流程上的费用。例如，集团内部单位的货场或土地的租金、二次靠泊的驳轮费用等。3.管理人员办公场所的租金。

对于同作业量直接相关的租赁费用，需要各个部门提供货种、船次、作业量、作业流程（例如船/场、场/场、场/外等）等数据。此外，公司部分时段因泊位紧张，存在借用外公司泊位卸船的情况，此类成本也应计入到对应的货种和流程上。

对于同生产相关但无法直接分配到具体货种作业量的租赁费用，主要是一些场地的租费，在现阶段不易细分的情况下，建议将这些成本平均分配到各个货种和流程上。

管理用办公场所的租金直接归集到管理费用中。

（7）外付装卸劳务费

目前，因作业的货种和作业的流程不同，外付劳务费归集的方式较多。例如，墟沟东作业区的劳务用工单位主要是三家，分别是兴港公司、诚达公司和东锦公司。兴港公司在公司从事的工种包括汽车司机、流机司机、门机司机、装卸工、司磅工、理保工、修理工、门卫等岗位。不同的岗位劳务费的归集方式不同。兴港公司汽车司机、流机司机、门机司机、司磅工、理保工、修理工等同正式职工中计件工资计算方式一致。装卸工一部分是专门负责煤炭装卸火车的工人，这些工人的工资按照煤炭装卸吨数计算，一部分是其他装卸工人，这部分工人按照计时方式计算。门卫按照计时方式计算工资。从此例可以看出，公司目前外付劳务费的计算归集方式多样，若东方公司后期不能对劳务费的归集方式进行统一，劳务费成本的归集和分配将是预算系统建设中最为复杂的部分。

公司目前劳务用工的归集方式较多，大体上分为上述几类。在进行成本分配时，笔者建议按照相对简化的成本分配方式，按照计件人员和挂钩计件人员薪酬成本的分配思路来分配劳务费成本。首先，将同作业量直接相关的成本费用直接分配到相应的货种和流程中。其次，将剩余的劳务费成本，平均分配到货种和流程中。

（8）其他成本项目

前面7类成本已经包含公司95%以上的成本费用支出。其他成本项目主要包括招待费、差旅费、绿化费等。招待费、差旅费等同管理直接相关的费用，直接计入管理费用，不需分配。剩余可能同现场生产相关的成本，则采用简单分配的方式，直接分配到货种和流程中。

（二）确定基础数据规则

根据前文论述，公司各个作业区、各个系统数据规则并未统一，因此需要对基础数据的规则进行重新定义，以满足要求数据分配和归集的要求。

从码头公司角度来看，首先需要对货物的名称重新定义规则，因历史原因，不同作业区、不同公司之间对于货物的名称、货种、货类并未按照统一的分类方式。根据我们对目前从各类系统、各个作业区有关部门获得的货物名称的信息来看，存在约1200条货物名称的信息，因此，需要对这些货种重新归类到货种和货类中，以满足归集需求。具体的规则如表1所示。

表1

货物名称定义完毕后，还需要对流程进行定义。根据调研，目前在用的主要子流程约64类，为了获得分流程的成本数据，应对这些子流程进行进一步的分类定义。为便于分析，我们将这些子流程分为四大类4个大流程、12个小流程。具体的规则如表2所示。

表2

（三）数据收集过程

基础数据收集，首先要确定收集数据基本维度信息，即需要收集某一基础数据按照哪些属性收集；其次要确定数据的具体来源；最后确定数据录入的方法。

1.收集数据基本的维度

根据前期确定分货种、分作业流程的需求，我们确定了需要收集下列属性的信息（见表3）。

表3

表3所述信息包含11个属性，其中：用电量和单价仅在收集电费数据时需要；作业流程只需填写子流程，在分析过程中系统会自动将子流程分类到大流程中，用于分析；货物、货种和货类在系统中只需填写货物名称信息，系统将根据前述规则，自动定义到货种和货类中。

2.数据的具体来源及录入的方法

根据前期调研发现，码头公司的各项数据分布有所不同，例如，计件工资主要存在于计件工资系统中，电费在iport系统中，租赁费则有一部分依赖于人工统计。

根据上述情况，我们分别确认了数据来源：职工薪酬中的计件工资主要从计件工资系统取数，通过自动对接的方式，将需要的数据导入预算系统中；燃料主要从iport系统中的油耗统计系统取数，通过人工导出，略作加工的方式导入预算系统中；电费（主要是门机耗电）主要从iport系统中的电耗统计系统取数，通过人工导出，略过加工后，导入预算系统；租赁费（不含集团场地租费）数据量相对较小，且目前部分作业区尚采用手工统计的方式进行归集，因此通过手工汇总后，导入系统，同时在预算系统保留对接功能，待租赁费统计全部在系统内汇总后，直接通过对接导入；外付装卸劳务费中的部分计件工资直接对接，导入预算系统中，此外，部分未在系统内计算的劳务费，通过手工汇总后录入系统。

（四）分析数据输出规则

根据需求，我们要求系统至少能够通过查询的方式获得作业区、货种、作业流程、单价、作业量、成本金额等六个维度的系统数据。这些是基础的输出功能。另外，再此基础上可以进一步分析各作业区的平均成本、平均单价、平均作业量，以及对应的数据由哪些变动成本项目构成（包括计件工资、电费、油耗、租赁费等），从更深的层次剖析公司变动成本的构成。基础的输出表格如表4。

表4

六、分货种、分流程数据在各项实际工作中的应用案例分析

根据获得的分货种、分流程的数据，可以将之应用到包括预算、分析、考核、成本管控、货物定价等方面。本文通过简单举例，介绍将分货种、分流程的数据在预算、货物定价方面的典型应用案例。

（一）应用于预算、分析、成本管控、考核等工作

经过一年以上的数据测算，通过预算系统可以获得各个货种变动成本的基本数据库。例：前两年度，A货种测算获得的单价约为15.6元/吨，其中计件工资7.9元/吨，油耗2.4元/吨，电耗1.6元/吨，租赁费3.7元/吨，B货种测算获得的单价约为21.4元/吨，其中计件工资9.5元/吨，油耗3.5元/吨，电耗2.6元/吨，租赁费5.8元/吨。在进行下一年的成本预测过程中，首先由市场部门预测出A、B两种货种的作业量，根据所测定的成本单价计算出下一年度的变动成本，然后加上公司的固定成本部分，就可以获得下一年度各项成本数据。

每个季度分析过程中，通过计算出实际的作业量、单价、明细的单价数据，然后同预算数据进行对比，可以看出哪些成本的增减是由于作业量同预算不一致导致的，哪些数据是由于生产管理或者其他原因导致的单价增加或降低，从而有效区分各个部门的责任。明确责任后，就可以对各个部门、作业区、公司层面进行考核。

（二）应用于市场定价

目前，因港际竞争逐渐加剧，为争揽货源，部分客户的部分货种采取较为激进的价格策略，以抢占市场，但公司往往无法准确获得某些货种的变动成本的信息。比较有代表性的例子是铁矿砂，该货种价格相对较低，此时，就需要测算铁矿砂在公司的所有变动成本的价格，若高于变动成本，则作业铁矿砂能够为公司带来边际贡献，在生产未达到饱和的情况下可以适当作业铁矿砂；若单位价格低于变动成本，则作业铁矿砂不能为公司带来边际贡献，这时需要联系市场、客户、其他考核指标等因素来决定是否需要在生产未达到饱和状态时大规模接卸铁矿砂货种。

七、总结与展望

本文以作业成本法作为主要的切入点，分析了码头公司应用作业成本法的基本思路，同时，结合公司目前预算系统的需求，展示了码头公司应用作业成本法，测算分货种、分流程货种单价的整个过程，最后根据测算结果的应用进行了简单的举例。当然，分货种、分流程的单价测算结果应用的领域远不止这些，需要我们在后期进行更加深入的探索，将这些数据灵活地应用到码头公司的各项生产经营工作中。

作业成本法在码头公司应用过程中，应结合公司经营指标、系统数据、数据应用的方式和方向，根据成本性态，对各类成本进行重新的梳理分类，转化为同作业成本法相适应的数据维度。我公司应用作业成本法的思路，将成本充分分类后，分摊至货种和作业流程的维度，汇总形成了分货种、分作业流程的详细数据，大大提升了我公司在预算管理、财务分析、经营业绩考核等方面的工作质量，为公司定价、成本管控、考核等提供了详尽、具体的参考依据。