游戏企业税务风险管理研究

罗岚茜

摘要：随着网络游戏行业监管力度的加强以及游戏产业结构的升级，网络游戏行业未来的发展前景非常可观。在网络游戏行业持续高速发展的过程中，其独特的行业特点引发的业务特殊性，加之游戏行业政策和国家税收政策变动等因素，游戏企业面临的税务风险逐渐增大，因此，游戏企业加强税务风险管理势在必行。文章以W公司作为案例对象，详细分析了其税务风险管理的具体过程，重点分析W公司因关联资金拆借、研发关联交易转让定价、软件企业税收优惠政策变动、高新企业税收优惠政策变动以及研发费用加计扣除政策变动而引发的5个重大税务风险，并详细介绍了其应对方案，以期为游戏企业的税务风险管理提供一些参考和借鉴。

关键词：游戏企业;税务风险;案例研究

随着网络游戏行业监管体系的加强，产业鼓励政策的推动，以及游戏产业结构的升级，网络游戏行业未来的发展前景非常可观。截至2020年年底，我国游戏用户规模达到了6.65亿人，自主研发游戏在我国市场的实际销售收入达到2786.87亿元，海外市场实际销售收入154.50亿美元，游戏行业在国民经济中的影响力在不断扩大。在游戏行业持续高速发展的过程中，其独特的行业特点，业务特殊性，加之游戏行业政策和国家税收政策变动等因素，游戏企业面临的税务风险逐渐增大，因此，研究游戏行业的税务风险管理，可以帮助游戏企业降低税收成本、树立良好纳税信用、并促进游戏企业的健康发展。

一、游戏行业税务风险管理的基本原理

（一）税务风险的内涵

税务风险包括两层内涵：一是企业在应对涉税事项的过程中，没有遵守国家税收法律法规而产生损失的风险，按照严重程度的不同可以划分为补缴税款和滞纳金、行政处罚、刑事处罚三种;二是由于企业税务管理水平和能力的不足，没有充分享受税收优惠而导致企业税负的增加。

（二）游戏行业税务风险管理的基本原理

游戏行业税务风险管理主要指的是游戏企业根据内部控制的要求，结合企业的发展目标和游戏行业特点，针对税务风险管理设定目标，制定有效识别、评估和应对风险的方案的过程。主要包括以下四个步骤。

1. 目标设定

设定目标是有效进行事项识别、风险评估和风险应对的前提。管理者只有确定了目标，才能根据目标确定风险，采取行动进行风险管理。

2. 税务风险识别

税务风险识别是在税务风险事件发生之前，管理者运用各种方法和手段，系统地、连续地识别整个生产经营过程中税务风险的过程。

3. 税务风险评估

税务风险评估是企业管理者对识别出的内部和外部的风险，从发生的可能性和影响程度两个方面进行评估，从而确定和分析影响目标实现的重大税务风险的过程。

4. 重大税务风险应对

重大风险应对是企业管理者在分析出风险概率和风险影响程度的基础上，根据风险性质及企业对风险的承受能力而采取的回避、承受、降低和分担风险的风险应对措施。

二、W公司税务风险管理案例研究

（一）W公司的基本情况

W公司于2009年成立，是一家集游戏研发、游戏发行为一体的中型游戏公司。游戏产品研发业务主要為W公司自行组建研发团队，进行并完成游戏产品的研发。游戏产品发行业务主要是对已经研发完成，且经过相关政府部门审核通过的游戏产品，通过自营、渠道联运、买量等方式进行游戏产品的宣传和发行，让游戏产品面向公众正式上市。

W公司的股权架构情况如下：

母公司：W公司（北京，研发、发行业务，既获得了国家高新技术企业资质，又获得了软件企业资质，从2013年度开始盈利）

子公司：B北京子公司（研发业务）、A天津子公司（发行业务）、C香港子公司（发行业务）

分公司：A天津子公司（发行业务）的D北京分公司（研发业务）

（二）W公司税务风险管理的目标设定

W公司确定了两大税务风险管理目标，具体如下：

1. 依法纳税，确保W公司各分支机构的纳税申报符合国家相关的法律法规，这一目标是其他目标的基础和前提。

2. 实现综合税率的控制和降低，通过业务重组、税收减免、税收返还等方式对W公司的综合税负率进行管理，实现依法纳税前提下的综合税负率控制和降低，从而实现股东价值的最大化。

（三）W公司评估出的重大税务风险分析

为了实现税务风险管理目标，W公司财务部牵头并组织企业管理层和研发部共同对企业的业务经营过程中包含的税务风险进行识别和评估，最后确定以下5个重大税务风险。

1. 因关联企业资金拆借而导致的重大税务风险

D公司成立于2014年年末，D公司2015年开始实际运营以后，向集团母公司W公司借入无息借款，以缓解运营资金压力。

根据当时国家相关税法的规定，W公司与D公司的资金拆借行为发生在2015年，W公司需要视同取得利息收入，既需要按照5%的税率依法缴纳营业税，同时还发生了企业所得税的纳税义务。

因此，虽然该借款为母公司及其下属分支机构之间发生的无息借款，但该业务的发生可能会给企业带来了潜在的重大税务风险，虽然母公司未获得利息收入，但是可能会被主管税务机关认定进行纳税调整，从而面临追缴营业税和企业所得税的纳税义务。

2. 因研发关联交易转让定价而导致的重大税务风险

游戏产业链主要包括以下三个环节：一是游戏研发业务主要负责游戏的制作和开发，为游戏行业提供产品;二是游戏发行业务，主要是游戏的市场推广和运营;三是游戏渠道管理，负责游戏的分发，让游戏产品被分发到不同玩家手中的过程。

基于其股权架构和业务安排，W公司的研发业务主要集中于3个北京分支机构：W、B和D;游戏产品的发行是需要具有相关资质的，主要集中于3个分支机构：W、A和C。基于这样的业务安排下，经营中会出现同一款游戏产品是由具有不同的分支机构分别负责研发和发行的，其结果就是同一款产品的收入与成本费用的分离，因此，为了真实地反映项目收支的配比性，需要在不同分支机构之间开展相关成本费用的关联结算。

以项目Y为例，项目Y的游戏发行主要由W公司与其他外部发行方联合运营发行，项目Y的研发主要由D公司负责，因此，D公司与W公司需要进行研发支出的成本结算。其中，W公司享受软件企业“两免三减半”的企业所得税优惠政策，而D公司需要与A公司汇总纳税，A公司的企业所得税税率为25%。由于两个纳税主体的税率不同，因此，在关联交易的结算过程中，交易金额需要符合独立交易原则，否则将面临纳税调整的重大税务风险。

3. 因软件企业优惠政策变动而导致的重大税务风险

W公司是软件企业，拥有一定数量的软件产品。软件企业资质是每年需要重新申请和认定。企业获得软件企业的认定之后到税务局进行备案，批复后可以享受“两免三减半”的税收优惠政策。

因此，就会存在两个方面的风险：一是未进行好资质管理和政策监控，导致企业丧失软件企业资格的风险;二是由于我国软件企业优惠政策风险导向的变动，可能出现游戏企业取得了软件企业的资质、但无法享受软件企业税收优惠政策的风险。

4. 因高新企业优惠政策变动而导致的重大税务风险

W公司是高新技术企业。高新技术企业资质评审和税收优惠的享受都是有3年有效期的，到期之后需要进行复审或者重新认定。对于高新企业资质的复审或者认定过程来看，其程序比较繁琐，标准也比较严格。加之税收环境变化较快，未来也可能存在高新技术企业相关政策发生变动的风险。若企业未开展好相关企业资质的管理和政策监控，可能存在丧失高新企业资格和税收优惠的可能性，从而给企业带来相关的税务风险。

5. 因研发费用加计扣除政策变动而导致的重大税务风险

自我国《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（〔2015〕119号）文件发布以来，W公司开始具有了享受研发费用加计扣除優惠政策的政策基础。

W公司承担研发业务的分支机构一共有3个，对于游戏产业链中的研发企业而言，研发费用在企业总支出中的比重较高，因此，研发费用加计扣除的享受程度可以直接影响到游戏企业的盈利能力。若公司研发费用会计核算不够细致，或研发费用加计扣除相关资料准备不完善，则会直接导致企业无法享受研发费用加计扣除政策，从而给企业带来多纳税的税务风险。

（四）W公司针对重大税务风险采取的应对方案

1. 针对关联企业资金拆借税务风险的应对方案

W公司制定了年度清算计划，该计划主要从业务层面及资金往来两个层面进行规定：一是在业务层面，在年底之前必须完成关联企业内部交易结算。二是在资金往来层面，在年底之前完成内部关联方往来资金的结算和清理，确保不存在关联企业间的资金挂账情况。

2. 针对研发关联交易转让定价税务风险的应对方案

在独立性原则的基础上，W公司主要从以下两个方面加强税务风险管理：

一是及时进行内部研发业务的关联交易结算。在内部研发服务完成的次月，及时进行关联交易的结算，并确保收入成本的配比和入账及时性。

二是综合采用成本加成法与可比企业法，作为内部关联交易的结算方法。W企业以游戏行业游戏研发企业的市场平均毛利率水平，确定了关联交易结算的毛利率水平为15%，并按照该毛利率水平定期开展研发企业和发行企业的内部关联交易结算，确保W公司相关交易符合独立性原则，从而对研发关联交易转让定价的税务风险实施了有效管控。

3. 针对软件企业优惠政策变动税务风险的应对方案

首先，财务部加强与研发项目组的交流与沟通，确保在项目组产出软件产品后，及时进行软件产品申请，保证企业持续产出符合认定标准的软件产品，确保软件企业资质的持续获得。

其次，财务部在年度汇算清缴前，加强软件企业税收优惠备案管理，确保W公司在备案完成后及时享受软件企业“两免三减半”的企业所得税税收优惠。

4. 针对高新企业优惠政策变动税务风险的应对方案

首先，W公司明确了项目研发和技术研发双线并行的方案，在游戏项目整体研发的过程中，不断寻找技术创新点，持续进行知识产权的产出、迭代和申请，使得企业持续精进的技术能力和研发成果符合高新技术企业认定的管理标准，从而确保高新技术企业资质的持续获得。

其次，财务部加强高新技术企业税收优惠备案管理，确保公司在备案完成之后及时享受高新技术企业减按15%缴纳企业所得税的税收优惠。

5. 针对研发费用加计扣除政策变动税务风险的应对方案

一是加强研发费用加计扣除备查资料的管理。在研发项目的立项、审批、项目研发过程管理、辅助账管理和费用支出核算等各方面，加强研发费用加计扣除备查资料的准备和管理工作，确保研发项目立项、审批和过程控制的资料完整性和准确性，为企业享受研发费用加计扣除奠定可靠的基础。

二是加强会计核算的细化管理。设置研发费用辅助账，根据不同的项目、部门和性质加强研发费用精细化会计核算工作，从源头上确保研发费用核算和辅助账管理到位。

三是加强研发费用加计扣除的备案管理。在W公司享受研发费用加计扣除税收优惠期间，税务部门对于研发费用加计扣除仍采用备案通过即可享受的流程控制，因此W公司在财务年度终了之后，针对企业的研发费用出具专项报告，及时到相关税务主管部门进行备案。

（五）W公司税务风险管理的效果分析

W公司通过税务风险应对措施，实现了税务风险的有效管控。

1. 通过年末关联方往来款的清算，避免了因资金占用而产生的纳税调增和补税风险。

2. 通过年末关联方交易的及时结算，避免了因关联交易而产生的纳税调整和补税风险。

3. 通过持续获得软件企业资质，W公司享受了“两免三减半”的企业所得税优惠。

4. 通过持续获得高新技术企业资质，W公司在软件企业优惠到期以后仍可以享受高新技术企业15%的企业所得税优惠税率。

5. 通过对研发费用加计扣除的日常管理，W公司享受了研发费用加计扣除，实现了企业所得税整体税负的降低。

三、结语

游戏行业具有毛利率高、人工成本占比高、进项税少、资金回收期短等特点，加之游戏行业的产业政策和国家税收政策變动等因素，游戏企业面临的税务风险逐渐增大，因此，加强游戏企业税务风险管理势在必行。本文以W公司作为案例对象，详细分析了其税务风险管理的具体过程，并重点分析W公司因关联资金拆借、研发关联交易转让定价、软件企业税收优惠政策变动、高新企业税收优惠政策变动以及研发费用加计扣除政策变动而引发的5个重大税务风险，并详细介绍了其应对方案。本文研究结果表明，通过加强税务风险的评估和应对，W公司降低了其税务风险，实现其对税务风险的管控水平，提升了W公司的经济效益，促进了其可持续发展。

本文在研究过程中也发现，除了企业内部加强税务风险管理以外，与税务部门的涉税沟通，也是影响税务风险管理效果的重要外部因素，如何有效加强与税务部门的涉税沟通，将是我们未来的研究方向。

参考文献：

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[2]周慧莹.动漫企业的税务风险管理研究-以奥飞娱乐为例[D].广州：广东外语外贸大学会计学院MPAcc教育中心，2017.

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（作者单位：北京二元互娱科技有限公司）