浅析税制结构优化下的直接税改革问题

刘远

摘 要：“十四五”规划提出，优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重。本文以公平课税论、最适课税论和税制结构优化论为基础，结合近年来的税收数据资料，剖析我国直接税存在总体占比较低、内部结构失衡、征管水平不高等现实问题，进而提出完善直接税体系、优化所得税结构和提升征管水平等政策建议，以期实现直接税制整体优化、促进收入公平分配的政策目标。

关键词：直接税;税制结构;收入分配

优化税制结构并提高直接税比重是税制改革的主线。与其他发达经济体相比，我国直接税比重较低。有实证研究证明，尽管间接税能够使财政收入更加充裕，但不利于技术创新和社会公平分配。因此，提高直接税比重是税制改革的重中之重。2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，首次提出“逐步提高直接税比重”的意见。2016年“十三五”规划强调“建立现代税收制度，逐步提高直接税比重”。2021年“十四五”规划进一步提出“适当提高直接税比重”。可见，提高直接税比重已经成为目前改革的重要任务。

一、直接税改革的理论基础

目前界定直接税和间接税的通用标准是税负能否（易于）转嫁，直接税主要针对财产、所得和行为征税。梁季和陈少波（2021）将我国个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、契税、耕地占用税和车辆购置税界定为直接税。其中，企业所得税、个人所得税为所得税类直接税，其余为财产税类直接税。进一步地，财产税类直接税中，土地增值税、契税、耕地占用税以及车辆购置税为流转环节财产税，房产税、城镇土地使用税以及车船税为保有环节财产税。

（一）公平课税论

各个学派、各个时期的学者对公平课税有不同的解读。其中，亨利.西蒙斯（Simons，1938）最早提出公平课税论。西蒙斯将税收问题和政府支出政策区分开来，着重横向公平，主张依照纳税能力即所得来纳税，并对宽所得税基征收累进的个人直接税。公平课税论有力支持了发达国家直接税的主体地位。

我国学者在这方面也有所研究。其中，王乔、席卫群等（2018）通过实证研究发现随着直接税税收收入的增高，基尼系数会逐渐下降，进而缩小居民收入分配差距。王军昆（2017）研究发现相比较间接税，直接税在调节收入分配上可以有更大的作用，所以我国目前应当进一步转变直接税制偏低的现实。张贤萍（2021）认为为实现分配公平，要正视中国现行税制在调节分配当中存在的一些问题，减少间接税的逆向调节效应。

（二）最适课税论

最适课税论研究政府不了解纳税人与征税对象、存在信息不对称的情况下，如何实现税制的公平与效率目标，具体包括最适商品课税理论和最适所得课税理论。其中：最适商品课税理论以实现税收额外损失最小化为目标，认为差别税率结构对税制有优化作用，课征税率的高低应当同该商品的需求价格弹性成反比;而最适所得课税理论认为，如果政府的目标是提高社会福利水平，则可以使用累进程度不高的所得税。最适课税论构建的理想税制兼顾了公平与效率问题，为政府设计税制确立了一个较好的标准，尽管缺乏操作的现实性，但仍为我们提供了一个良好的最优税制参照系。

（三）税制结构优化理论

一个国家可以根据自身实际情况从税制要素、税收分类构成和征收管理三个层次进行合理设置，从而形成符合自身实际情况的合理税制结构。为了实现税收效率与税收公平的目标，综合反映国家经济发展水平以及宏观政策，需要进一步调整税制结构。

在税制结构优化方面，国外学者研究发现税制结构能够用直接税与间接税去平衡公平与效率二者间的关系。我国学者也普遍认为目前直接税比重较间接税比重低的情况不利于社会发展。闫少譞（2020）认为我国在经济由高速增长转变为高质量发展时，间接税为主的税制体系已经无法适应时代的要求，应当将直接税改革作为税制改革的重点部分，继续健全地方税体系。倪红日（2021）利用OECD的税收统计资料，对109个国家的不同税制结构类型进行了比较，认为应当适当提高直接税比重。

二、我国直接税发展中存在的问题

改革开放以来，我国依据市场经济发展情况持续完善税制结构。1994年分税制改革奠定了我国后续税制结构的基础，之后间接税一直占据我国税收收入的主体地位，在需要税制为经济效率目标服务时，间接税在增加财政收入、推动经济飞速发展等方面起到重要作用。但是，随着我国经济体量不断扩大，促进经济向好向高质量发展、缩小收入分配差距的目标更为迫切，直接税成为主体税的条件也日趋成熟。远看复合税制体系的建立和1994年的“分税制”改革，近看个人所得税法的免征额提升和2020年《中华人民共和国资源税法》的颁布，尽管我国在不断完善直接税，但是目前仍存在直接税比重较低、体系结构失衡以及税收征管水平不高等问题，影响税制结构的优化和公平课税的实现。

（一）直接税所占比重较低

近年来，尽管我国的直接税所占比重有所提升，但总体来看依然处于较低水平。2010年，我国的直接税比重仅为24.2%，2015年增长到28.6%，2021年所得税中企税以及个税之和也只占到我国税收收入的32.44%，财产类直接税占比更低一些。直接税的比重较低，在调节社会公平方面的作用难以充分发挥。国外的一些主要经济体发展时间比我国长，有一些已经完成由间接税为主到直接税为主的转变过程。如美国1861年开始以产品税为主，到1913年已经变成以所得税为主，1917年其所得税占比高达55%，1943年颁布的《现行付税法》明确说明若有收入必须纳税，进一步在法律高度确定了所得税的主体地位。

（二）直接税体系结构失衡

直接税的体系结构反映着我国对收入、社会财富分配的调节能力和调节倾向。收入是一种流量而財产是一种存量，但是现在我国直接税此方面存在结构失衡的问题。一方面，在我国的所得税收入中，企业所得税所占比重更大，个人所得税所占比重较小。根据2021年财政部数据预测，企税在全国税收收入所占百分比为24.34%，而个税仅为8.1%，个人所得税的较低占比在很大程度上限制了其在调节收入分配方面的作用。另一方面，我国财产税并不健全，且财产税而今更加侧重流转环节，轻忽保有环节财产。其中，房产税在全国税收收入中的占比较低，2021年仅为1.9%，这在一定程度上促使部分居民将住房视作一种投资商品，并不利于社会秩序公平;遗产税与赠与税在我国尚未开征，代际收入因素未得到控制，收入差距扩大;房产税等财产税因缺乏法律约束而未形成闭环，也在一定程度上影响财产税税收目标的实现。E0DB8472-9D99-425D-A44F-BFD1BB5DEA8C

（三）直接税征管水平不高

直接税的征管对象主要是自然人及其财富，相较于间接税，需要掌握的数据更为庞杂，对税务人员的要求也更高。一方面，我国尽管已经设置可供个人使用的税务综合服务管理系统，却主要对于个人所得税，并未将其他税种纳入其中。另一方面，个人所得税改革后各项专项扣除计算较之前更为复杂，纳税人的税收遵从成本更高。中低收入人群很少有工资薪金之外的收入，而高收入人群的所得来源尤其多元和广泛。日常征收工作之中，征税机关在明而纳税人在暗，若纳税人不主动申报，征税机关对纳税人是否合理自觉纳税很难把握，在汇总统计时将会遇到较大障碍，容易产生纳税人偷税漏税的情况，造成税收收入的流失。此外，税务系统难以完全统计直接税纳税人的个人财产收入和房产等具体信息，税务人员也无法掌握充分的纳税信息， 这些问题都对直接税应收尽收工作带来极大的挑战。

三、完善直接税的政策建议

为了进一步健全直接税体系，促进直接税制整体优化，达到促进收入公平的目标，应当继续实施并且深化直接税改革，尤其是加大个人所得税、财产税等的改革力度，并加快构建系统完善、运行更有效率的直接税征管体系，持续提升税收征管水平。

（一）完善直接税体系

一是健全保有环节财产税体系，加快房产税方面法制建设。房地产税涉及面甚广、系统复杂，是直接税改革的重点部分，需要更加明确房产税的纳税人、纳税范围和环节以及课税对象，按照“清费立税”的原则，将经营性房地产收费项目逐渐从收费项目中去除。目前应当主要是对增量住房予以课征，后续可以根据税制改革总体要求以及地区实际逐步对存量住房进行课征。

二是通过开征遗产税，缩小代际贫富差距。纵观发达国家的税制改革，适时课征遗产税有助于平均社会财富。将遗产税的纳税人设定为少数高收入者，并依据当年死亡人数与当年实际缴纳税收的人数比例来确定需要纳税的人数，从而发挥遗产税的收入分配功能。

三是改革车船税，车船是财产税征收对象之一，它作为重要的交通工具，也逐渐走入千家万户。随着高收入人群的增长，其交通工具也不再限于此，私人飞机等产品的数量也在上升，是以可将车船税征税范围增加，考虑将此类交通工具也纳入其中。

（二）优化所得税结构

一方面，扩大个人所得税综合计征的范围，提高个人所得税比重。理论与实践都表明个人所得税是筹措财政收入、促进社会公平的重要途径，因此，应当逐步实现个税综合征收，把其他收益也一并纳入综合征税范围。尤其是高收入者的收入来源较为广泛，除工资薪金之外，还有资本性收入、投资收入、租赁财产收入等，若将这些收入都纳入综合征税范围，则可以适用更有利于税负公平目标的累进税率。同时，应当建立以家庭为单位的税收征管模式，完善家庭方面的专项附加扣除，不仅能够提高纳税人的遵从意识，也有利于社会公平和秩序稳定。

另一方面，继续优化企业所得税，推动企业持续健康发展，鼓励新兴产业发展和技术创新，带来更多的税源拓宽企业所得税税基。一是加大对中小民营企业的扶持，可以考虑研发费用抵减额超出所得税的部分可予以返还，并进一步简化税收优惠的认证程序，降低税收遵从成本。二是建立健全科创类企业人力资本税收激励机制。通过提升高新科技企业人员社保以及工资的税前加计扣除比例，来降低企业用工成本。

（三）提升税收征管水平

尽管提高直接税比重是大势所趋，但由于直接税的税种数量多，征收管理程序十分复杂，为了保证直接税收入的稳定征纳，必须积累丰富的征管经验，提升税收征管水平。具体而言，一是要求税收征管部门建立高科技的税收征纳系统，完善直接税信息化管理体系，健全信息共享平台，确保稅务机关能够掌握纳税人财产动态，确保税收收入应收尽收。二是做好税收政策执行的监督管理工作，提升居民的纳税参与程度，促进政策执行效果向好发展。三是推动涉税服务机构的发展，我国涉税服务众多，这部分需求真实存在于市场之中，税务部门需要规范专业涉税服务机构的发展，发挥其在税务征管方面的促进作用。四是加大税法宣传力度。尤其是随着经济发展趋势向好，人民生活质量不断提升，更应通过设置税务宣传周、社区税务知识角等途径向居民宣传税务知识，转变纳税观念，提升纳税人的纳税意识。

参考文献：

[1]梁季，陈少波.完善我国直接税体系的分析与思考[J].国际税收，2021（09）：33-42.

[2]闫少譞.关于加快构建适应高质量发展的现代税收制度研究[J].税务研究，2020，（03）：116-120.

[3]倪红日.税制结构的国际比较及中国选择[J].国际税收，2021（09）：26-32.

[4]张贤萍.基于分配公平的中国税制改革研究[J].河西学院学报，2021，37（02）：88-92.

[5]王军昆.加快构建具有中国特色的直接税制度[J].税务研究，2017，（01）：56-58.

[6]田时中，余本洋.税制结构对技术创新水平的影响效应研究——对直接税和间接税的双重考察[J].山东财经大学学报，2021，33（02）：35-48.E0DB8472-9D99-425D-A44F-BFD1BB5DEA8C