关于企业成本管理中固定制造费用标准成本计算的分析与探讨

●解雪莉

一、引言

成本作为一个价值范畴，在社会主义市场经济中是客观存在的，近年来，随着竞争的加剧和企业管理水平的提升，企业内部管理对成本信息的要求越来越高。随着成本理论和实践的不断深入，涌现出许多新的成本计量方法，但迄今为止未能形成一套公认的有效成本会计体系。《管理会计应用指引》从小时分配的角度出发，推到出一种固定制造费用标准分配率的计算方法。本文的研究贡献主要体现在通过对成本进行分类，从而提出一种固定制造费用标准分配率的计算方法。虽是不同的方法，但最终计算的标准成本并无二致。

二、成本分类及成本管理概述

在会计学领域，理论成本的内涵概况为：在生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金总和。成本分为财务会计中的成本概念和管理会计中的成本概念，财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本，而由于管理会计是给企业内部管理提供决策所需信息，所以其成本通常按照企业管理需要，按不同的分类标准进行划分，比如，成本按经济用途（制造成本、非制造成本）、性态（固定成本、变动成本、混合成本）、是否与决策相关（相关成本、无关成本）等标准划分。成本有广义和狭义之分。狭义的成本专指对象化的耗费，也就是仅指产品成本，针对广义的成本，美国财务会计准则委员会1980 年发布的《第3号财务会计概念公告》是这样定义：成本指经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等方面的资源。也就是广义的成本主要分为产品成本、期间费用两大类型。

1.产品成本是指企业为了生产产品而发生的各种耗费。可以指一定时期为生产一定数量产品而发生的成本总额，简单来说，产品成本就是针对某一特定的产品对象，直接归属于该产品的耗费，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用，包括变动制造费用和固定制造费用，如车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）。

2.期间费用是指企业日常活动中不能直接归属于某个特定成本核算对象的，在发生时应直接计入当期损益的各种费用，主要包括管理费用、销售费用、财务费用等。因为期间费用是企业为组织和管理整个经营活动所发生的费用，与可以确定特定成本核算对象的材料采购、产成品生产等没有直接关系，因而期间费用不计入有关核算对象的成本，而是直接计入当期损益。本文探讨的是财务会计中的狭义成本的相关计算与分析。

企业在营运过程中进行成本预测、成本计划、成本控制、成本核算等一系列管理活动，为实现企业的发展战略与竞争战略，成本管理就应运而生。

三、企业成本管理方法及标准成本构成

企业成本管理有一系列的管理方法，如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。企业在发展过程中应结合自身的成本管理目标和绩效评价体系，在保证产品的功能和质量的前提下，通过对原材料的管理及生产流程的优化等方法不断降低成本，提高企业经济效益，以提高企业持续竞争优势为终极目标，结合企业实际情况选择适合企业的成本管理方法。

产品标准成本，是在标准成本法下企业预先制定的成本，是企业经过努力可以达到的产品成本水平，并以此为基础，与实际成本进行比较，计算、分析成本差异、揭示差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩。

产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为标准用量（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和标准价格（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。

四、固定制造费用标准成本及计算分析

企业在产品生产过程中，除产品直接耗用的各种材料费用、发生人工费用和燃料动力费用即各种各样专设的成本项目的生产费用之外，还会发生各种制造费用。为此，正确地核算制造费用，对于正确计算产品的制造成本也是非常重要的。制造费用是指企业为生产产品（或提供劳务）而发生、应计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。制造费用的大部分不是直接用于产品生产的费用，而是间接用于产品生产的费用，如机物料消耗、水费、取暖费以及辅助人员的薪酬费用、差旅费和办公费等。

制造费用标准成本又区分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本

1.变动制造费用标准成本。变动制造费用，在一定期间和业务量范围内，随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用的标准成本根据标准用量和标准价格确定。

2.固定制造费用标准成本。固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额不会随着产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。

固定制造费用标准成本的制定，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销等有关部门，按照以下程序进行：

一是依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本；

二是通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本；

三是确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产品的单位工时（标准工时）与预算总工时的比率或其他相关成本动因的单位成本与预算总成本的比率确定。

其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时之间做出选择。通常，固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定，是基于预算产量下的标准成本。

固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下：

遵循上述（公式1）的基本理论，对(公式2)进行如下分解：

直接材料标准成本=材料的标准单价×单位产品的标准用量

直接人工标准成本=小时标准工资率×单位产品的标准工时

变动制造费用标准成本= 变动制造费用项目的标准价格×变动制造费用项目的标准用量

同理，固定制造费用标准成本公式为：

实例分析：某企业本月生产甲、乙两种产品，有关资料如下：

甲、乙产品产量及相关成本如下：

?项目 甲产品 乙产品 产量（件） 1000 4000 单位产品机器小时 4 4 ■接材料单位成本 3 10 ■接人工单位成本 11 5 变动制造费用单位成本 2 4 固定制造费用（元） 20000

计算甲乙两种产品应分配的制造费用（按机器小时分配）及单位成本。

方法一：

五、对策建议

1.细化企业产品的生产流程分析成本动因。随着社会的不断发展，大部分企业的生产流程变得相对比较复杂，生产线工序较多，而成本是综合反映企业工作质量的指标，企业是可以通过对成本的计划、控制、监督、考核和分析等来促使企业以及企业内各单位加强经济核算，努力改进管理，降低成本，提高经济效益。通过对产品的成本进行对比和分析，可以及时发现在物化劳动和活劳动消耗上的节约或浪费情况，总结经验，找出工作中的薄弱环节，采取措施挖掘潜力，合理地使用人力、物力和财力，从而能够做到降低成本，提高经济效益。

2.选择适合的计算方法。企业的成本核算中涉及的分配方法较多，因此，当企业选择不同的固定制造费用标准分配率的计算公式，将会导致企业成本管理过程中对固定制造费用标准成本计算过程不同，企业应当对本企业的固定性制造费用建立全面周全的认识，选择恰当的计算公式，达到简化计算的目的，有利于企业简化成本管理的过程。

3.建立完善的成本核算制度。管理大师彼得·德鲁克曾说过：“在企业内部只有成本”。可见成本对企业内部管理得重要作用。企业需要建立完善的成本核算制度，确定成本的核算方法以及成本的计算方法，明确企业成本的核算流程。

六、总结

企业需要努力提高在市场上的竞争能力和经济效益，这是社会主义市场经济条件下对企业的客观要求。而要做到这一点，企业首先必须进行正确的生产经营决策。进行生产经营决策，需要考虑的因素很多，成本是主要因素之一。成本核算不仅是成本会计的基本任务，同时也是企业经营管理的重要组成部分。

本文的研究讨论了固定制造费用标准成本的计算公式，首先涉及到固定制造费用标准分配率的计算，从标准工资率和小时分配率这两个角度展开讨论，推导出的分配率（公式5）表示的是小时标准工资率（标准价格），而《管理会计应用指引》中列示的分配率（公式4）表示的是小时分配率，两种方法最终计算的标准成本并无二致，虽有殊途同归之论，但其中妙趣值得研究与推敲。本文采用单案例研究法，虽然充分考虑到了案例需要具有代表性以及案例的可靠性，但单案例研究是有一定的局限性，未来针对该计算公式的研究可以采用多案例研究法，若采用多种样本来计算，将会得到更具有一般性的结论。