探寻成本会计“辅助生产费用的归集和分配”教学方法——以中国人民大学出版社《成本会计学(第8版)》为例

李树岳

引言

对于生产制造企业来说，车间有基本生产车间和辅助生产车间之分，学生对基本生产车间比较熟悉，往往会忽略辅助生产车间的认知与存在；辅助生产费用是指辅助生产车间在提供产品和劳务的过程中所耗费的各种生产费用总和。辅助生产费用的分配是指将发生的生产费用在各受益对象（含相互提供产品和劳务的其他辅助车间）之间进行分配，目前研究针对辅助生产费用的分配共有五种方法：直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法及计划分配法五种方法。如何让学生充分熟知辅助生产车间的重要地位，理解辅助生产成本的归集与分配对产品总成本核算的影响，以及学会辅助生产费用分配方法的本质原理是现代成本会计教学亟待解决的问题。目前，成本会计教学存在的主要问题有曹春英（2019）进行教学改革研究时认为成本会计教材内容不科学，教学方式有待创新；沈金芳（2016）认为成本会计理论教学与实践脱节，现行成本会计教学手段落后，不能满足成本核算实际工作的需要。教学模式单一，陈旧滞后；李从峰（2016）认为成本会计教材内容碎片化，学科体系突出；费用分配方法多样化,主次难以分清。李延莉（2014）对探讨《成本会计》探究性学习运用时认为成本会计传统教学方法偏重于教师的讲授，学生被动听课缺乏主观能动性。

成本会计这门学科存在数据信息量大，业务冗杂繁多，所学课程内容与实践相脱离；教学手段方法落后，不能满足成本核算实际工作的需要等通病。

一、“辅助生产费用”教学现存问题

（一）整体概念与科目混淆

1.对辅助生产车间认识模糊，进而无法正确理解辅助生产费用

要想真正掌握辅助生产费用的归集和分配，必须首先明确辅助生产车间的存在情况及其重要地位。但根据课程设计来看，通常是先学习基础会计再学习成本会计，由于基础会计未曾接触辅助生产车间，直接从财务会计过渡到成本会计，大多数学生会产生对辅助生产车间的认知模糊等问题，影响以后的理解。

2.混淆成本会计科目和财务会计科目

成本会计的会计分录编制中需要用到“基本生产成本”、“辅助生产成本”等会计科目，与财务会计“生产成本”极为相似，对于初学者来说可能并未理解成本会计科目设置的作用，未理清“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“生产成本”等会计科目之间的联系。

（二）“辅助生产费用的归集”现存问题

1.明细账数据前后连贯，归集困难

针对辅助生产成本明细账的各项成本项目需要根据各费用分配表进行查询归集，例“直接材料”项目需要根据原材料费用分配表进行查询；“直接人工”项目需要根据工资费用分配表进行查询等。由于辅助生产车间的部门特点，其涉及的成本项目较多，因此归集较为困难。

2“.制造费用”账户的设置致使归集会计科目不明确

“制造费用” 账户设置的本意是为了细化规模较大的辅助车间的核算，但会使核算更加复杂，“制造费用”账户的设置与否，直接关系到会计科目的编制。若设置“制造费用”账户，则需要先将“制造费用”结转到“辅助生产成本”，再进行费用分配环节；若未设置，这无需此步骤。

借：辅助生产成本

贷：制造费用

（三）“辅助生产费用的分配”现存问题

1.混淆五种分配方法，未理解各自作用

现有的最典型的五种分配方法：直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法，由于他们的原理无相互内在联系，属于平行的逻辑关系，使得学生在学习过程中容易混淆。

2“.交互分配法”二次分配，费用计算混乱

交互分配法是辅助生产费用分配中较为典型的分配方法，是对各辅助生产车间的成本费用进行交互和对外两次分配的一种辅助生产费用的分配方法。正是由于两次分配的特点，步骤多，计算量较大，使得学生容易逻辑混乱。

第二次分配率的计算：

第二次分配率的计算有些绕，使得学生在初学过程中不易理解，未明白这个过程背后所反映的真正原理，发生漏项，错加错减等错误。

（1）分母错误列法举例：

①分母=对外分配的费用

②分母=对外分配的费用+耗用其他辅助车间的费用

③分母=对外分配的费用-其他辅助生产车间耗用本车间的费用等

（2）分子错误列法举例：

①分子=分配的劳务数量

②分子=分配的劳务数量+其他辅助生产车间耗用本车间的劳务数量等

3.“代数分配法”方程容易列错，与“交互分配法”列式混淆

“代数分配法”是通过建立多元一次联立方程并求解的方法，取得各种辅助生产产品或劳务的单位成本，进而进行辅助生产费用分配的一种辅助生产费用分配方法。

方程等式成立条件：

对外分配的费用就是“辅助生产成本”+“制造费用”两个会计账户归集的费用；通过这个公式确实可以看出其列式形式与“交互分配法”有些类似之处，同学们在学习过程中就会把二者混淆。

容易列错的方程等式：

二、教学方法改进建议

（一）课前教学建议

1.理清整体思路，明确辅助车间不仅仅是“辅助”

知识传授前，教师应首先向学生介绍辅助生产车间在企业中的重要地位，明确产品的生产不仅仅依靠基本生产车间来完成，同样也离不开辅助生产车间，它们都会发生费用的耗费。只有正确及时地归集并分配应由产品负担的辅助生产费用，才能进行产品成本的核算，使学生形成对辅助生产车间的初步认识，明白自己学习此知识点的目的及其重要性。

2.介绍成本会计科目，并与财务会计科目相对比

教师在教授本节知识内容前，应再带领学生回顾一下特别是本节需要用到的成本会计科目，像“辅助生产成本”、“制造费用”等科目。另外，由于财务会计中未涉及到“辅助生产成本”科目，教师需要介绍财务会计与成本会计这两门学科在会计科目的联系与区别。

联系：“基本生产成本”和“辅助生产成本”是“生产成本”的明细科目，反映成本费用的具体来源；且对辅助生产成本进行分配时会有部分进入基本生产成本。

区别：二者目的不同，分录编制也各有侧重。财务会计注重整体性，侧重于产品总成本的来源，会计科目有“生产成本”、“制造费用”等；成本会计注重部分性，侧重于对产品成本费用的核算，会计科目较为详细具体，有“辅助生产成本”、“基本生产成本”等会计科目。因此两者所对应的会计明细科目存在差异。

通过课前介绍辅助车间和会计科目，解决学生对成本会计初学的困惑，认识到辅助生产车间的重要地位，明白会计科目背后所反映的费用分配原理，加深对知识点的认知。

（二）“辅助生产费用的归集”教学改进建议

1.点明辅助生产费用归集原因及范围

课前感知已指明辅助生产车间核算的重要性，核算首先需要知道辅助生产费用的数额，即归集费用的问题。辅助生产费用包括辅助生产耗用的各种要素费用，如原材料、燃料、外购动力等。反映在人大版《成本会计学》例题中，则需要先填制辅助生产成本明细表，即根据各费用要素分配表中的辅助生产成本项目填入，形成辅助生产成本合计数（前提未设置“制造费用”账户），此过程就是对辅助生产费用的归集。

2.重在理解，简化数据及业务

明细账数据繁多，为使学生理解，教师讲授时可简化费用科目。如针对辅助生产费用明细账，可以以“直接材料”、“直接人工”项目展开详细讲述，其余项目让学生自行练习，充分调动学生主观能动性。针对业务量大，辅助生产车间数量多的问题，教师可以以某一车间为例展开讲授，其余车间同样作为练习，巩固学生知识。教学要学会抓住侧重点，使学生举一反三，调动学生学习的积极性。

3.明确“制造费用”账户设置的意义，掌握应用

首先需明确“制造费用”账户不是必建科目，是根据实际生产的需要设立。若企业辅助生产车间规模较小，发生费用少，可以不单独设立此账户；当然，规模较大的企业有必要设立此账户进行明细核算。针对设立此账户的企业，进行费用归集时，除了填制辅助生产成本明细表，还应填制制造费用明细表，它们都按车间进行分类填制。因此，归集的总辅助生产费用就是“辅助生产成本”+“制造费用”的合计数。

（三）“辅助生产费用的分配”教学改进建议

1.分配方法“平行”对比，详述各自特点

五种分配方法各有侧重，教师在讲述费用分配时应先为学生详细讲述五种方法，指明方法的概念、目的，举例展开计算，总结。针对容易混淆的交互分配法和代数分配法，采用“比较分析法”进行“平行”对比，理解各自费用分配差异。

2.分录编制“前后”对比，理解账户设置意义

以交互分配法为例“，制造费用” 账户的设立与否，直接影响交互分配过程的分录编制，教师应该针对同一企业同一情况，编制“制造费用”账户未设立情况下的会计分录以及“制造费用”账户设立情况下的会计分录，二者进行“前后”对比，才能突出“制造费用”账户存在的重要意义。

（四）教学方法创新

1.“数形结合”讲授，直观形象理解

在正式讲授本章知识点前，针对需要讲授的知识点进行思路梳理，教师可使用思维导图构建，将本章大体内容用思维导图表示，描述费用总体归集分配流程以及涉及到的费用，提高学生学习效率。详见图1。

图1 费用归集与分配思维导图

2.结合“比较分析法”，加深认知

本章内容部分知识点存在思想方法相似之处；以及部分方法需要视企业自身情况而定。相似之处往往是使学生思维混乱，困惑之处，这也是教学的重难点，例如费用分配下的交互分配法与代数分配法；费用归集下“制造费用”账户的设立等问题。教师可以结合“比较分析法”，针对思想方法相似之处可以对二者进行“平行对比”，即同时比较它们的异同之处。以交互分配法与代数分配法为例，可以分析这两种方法的共同目的，分配差异，各自适用情况等；视情况而定的账户可以采用“前后对比”的方法，即对比建立前与建立后的差异。以“制造费用”账户的设立为例，对同一企业，可以先不设立“制造费用”账户，进行费用归集，再设立“制造费用”账户，进行费用归集，对比两种归集过程的步骤，计算等。运用“比较分析法”的优势在于对比强调教学重点，便于学生在比较分析中理解知识，加深认知。

3.教学有所侧重，采用“详略得当”方法

成本会计学重在“成本”，学科特性决定了此学科数据繁多、步骤复杂的特点，教师应针对重点内容详细展开讲述，如费用归集与分配方法等；针对平行科目、平行车间可以略微描述，让学生自行练习巩固。例如，某公司存在供水车间、供电车间以及运输车间，教师可以先详细讲述供水车间的辅助生产费用的归集与分配，再让学生自行练习其余车间费用的归集与分配。“详略得当”的教学方法既能优化教学内容，还会提升教学效率与质量。

4.结合交互分配法与代数分配法，创造“交代分配法”新方法

“交代分配法”下的“交”是交互分配，“代”是代数分配，即具有交互思想的代数分配法。既然交互分配法与代数分配法有相似之处，可以对这两种方法进行融合，使学生更好的去理解交互分配法与代数分配法。

三、案例教学分析

针对以上所提到的教学现存问题和方法改进的建议，下面以“交互分配法”、“交代分配法”和“代数分配法”为例，进行案例教学展示，详情如下：

首先，由于此部分内容是关于辅助生产费用的分配问题，讲到此章节前，教师应介绍完辅助生产车间的定义，地位等，也讲完辅助生产费用的归集问题，将归集到的“辅助生产成本”和“制造费用”开始进行分配。

交互分配法图表

（1）交互分配法：

①交互分配：

供水车间应分配的运费=0.95*2000=1900

运输车间应分配的水费=1*20000=20000

②对外分配：

（2）代数分配法：设供水车间的供水单位成本x元，运输车间的运输单位成本y元

理解：等式成立条件：原“辅助生产成本”+“制造费用”+耗用其他车间=本车间实际总耗用费用 采用多元一次方程的数学模型的代数分配法能准确反映出辅助生产车间之间相互使用彼此费用的情况

（3）“交代分配法”：设供水车间的供水单位成本x元，运输车间的运输单位成本y元

等式成立条件：原“辅助生产成本”+“制造费用”+耗用其他车间-其他车间耗用本车间=本车间对外分配总费用，虽然此方法对方程进行移项即为代数分配法的形式，但意义不同，这种方法运用了代数分配法的方法，用交互分配法的思路去解决实际问题，且比现在常用的普通交互分配法计算更精确，不用进行两次分配，节省了工作量，可以看作是交互分配法与代数分配法的结合。

以上只是将辅助生产费用分配率求出，接下来就是根据分配率对其余车间、部门进行费用分配，用相应的分配率*各车间部门耗用的劳务量计算出各自分配的辅助生产成本费用，这里不再赘述。

四、总结

以上是以学生视角针对成本会计学“辅助生产费用的归集和分配” 教学方法存在的教学问题进行总结归纳，并提出相应的教学改进建议，最后对分配创新方法进行案例分析，旨在提高教师的教学质量，将书本知识讲“活”，形成连贯的整体；充分调动学生学习的积极性。