基于税收视角的网络货运发展交易成本分析

宋浮萍 汪精海 张改平

【摘 要】 文章以道路货运领域的新业态——网络货运为研究对象，分析了网络货运节约交易成本和促进物流业发展的内在机理。随着网络货运税收政策的不断创新与完善，网络货运整体税负由不适应向逐渐适应转变，税收负担呈逐步下降趋势。但是与传统道路运输业态相比，由于进项税额抵扣不足、增值税抵扣链条缺失，其交易成本比传统业态高。通过网络货运综合税负模型进行实证分析，认为目前的税收政策在一定程度上增加了网络货运的交易成本。为规范网络货运健康发展，建议在加强网络货运运行监测、严格准入管理的基础上，税收部门可以进一步完善税收征管政策，切实降低网络货运企业税负，为构建现代物流体系和新发展格局提供支撑。

【关键词】 网络货运; 无车承运人; 中间层组织; “互联网+”交通物流

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）11-0112-06

一、引言

近年来，尽管我国物流成本一直呈下降趋势，但与欧美及全球平均水平相比，仍处于较高水平。2020年我国物流费用占GDP比重的14.7%，比欧美等发达国家高5%～6%（见图1）。从产品总成本中物流成本所占比重看，高达25%～30%，而欧美在5%～10%之间，全球平均水平仅为10%～15%（见图2）。道路的运输成本分为显性成本和隐性成本。显性成本主要为固定资产投资、车辆维护成本、人工成本、事故处理成本、运输费用等，隐性成本主要为货运市场实载率较低、空载率高、社会运力组织混乱、市场供需不匹配。据统计，道路货运市场空载率较高，运输组织化程度低，隐性成本占比高达80%，如何降低隐性成本成为降低道路货运市场成本的关键所在。

特别地，道路货运行业作为物流交易成本的重要组成部分，“营改增”后面临抵扣链条不完整的问题，一方面给财政带来损失，另一方面给道路运输企业带来税收负担。据统计，2019年道路货运周转量为5.96万亿吨公里，按照道路货运平均价格0.4元/吨公里初步测算，道路货运营业收入约2.4万亿元。我国道路运输一直呈现“多小散”状态，我国个体户占比约90%，按照道路货运企业平均税负4.8%计算，个体户因开票问题规避税负约1 000亿元。如何解决道路货运行业给财政带来的税收损失难题，同时切实减轻道路货运行业的经营负担，成为亟需研究的问题。笔者通过对道路货运行业的持续跟踪调查研究，认为网络货运是较好适应市场变革和发展趋势的新业态，可以促进行业规模化、集约化高质量发展，也可以有效解决道路运输企业抵扣链条“断链”问题。

二、网络货运的发展历程

（一）我国网络货运发展历程

近年来，以互联网、大数据分析、车联网、5G等为代表的现代信息技术蓬勃发展，全球进入新一轮科技创新变革，并加快向传统货运行业渗透，平台经济、数字经济飞速发展，货运物流行业在组织模式、管理模式、合作模式、商业模式等方面不断创新，涌现出一大批自身不拥有车辆，依托移动互联网平台从事车货匹配信息服务、车辆资源整合、线路网络扩展、运输流程优化、运输产品创新的货运平台服务商。这些平台服务商针对传统道路货运行业存在的从业主体“多小散弱”、車辆运营效率低下、市场服务恶性低价竞争、同质化服务严重、诚信体系缺失、风险防范能力较差等发展弊端，加快交通运输与“互联网+”的深度融合，对优化道路货运市场主体结构，提高组织化集约化水平，改善运输服务，促进物流业降本增效具有重要作用，具备了“无车承运人”①的基本特征[ 1 ]。

早在2013年交通运输部印发《关于交通运输推进物流业健康发展的指导意见》，并且提出要对无车承运人规范管理，充分加强货运中介对物流资源的整合。然而，由于既有的法律法规、管理制度和标准规范是建立在“有车承运”基础上的，即从事道路运输的经营者必须拥有自有车辆，否则不能获得道路运输经营许可，也不能为客户提供相应的运输服务发票，造成平台经营人难以获得合法运输资质，在运营中“获取资质难、开具发票难、运营监管难”等问题突出，客观上制约了新业态和组织模式的创新发展，不利于推动货运行业深化改革、提升货运物流市场治理体系和治理能力现代化水平。

为突破这些难题，交通运输部作为行业主管部门以无车承运人试点为切入点，逐步探索这种新业态的发展。通过对无车承运人试点试验的总结，交通运输部联合国家税务总局印发了《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（交运规〔2019〕12号文，简称《办法》）[ 2 ]，其中，“网络货运经营者”正式替代了“无车承运人”。《办法》规定了什么是网络货运，它是指“货物运输经营者通过互联网这个大平台，整合配置运输资源，以承运人的身份和托运人签订运输合同，以此委托实际承运人完成道路货物的运输，并且承担承运人责任的货物运输经营活动。”

从上述网络货运的概念中可以了解到，道路货物运输经营者从法律地位上取代了网络货运经营者，通过与托运人签订货物运输合同成为承运人，同时承担承运人的责任和义务，又通过委托真正的承运人从而完成运输任务的道路货物运输。根据上述定义，网络货运经营者对上游货主来说，与其签订运输合同，身份为承运人;对下游实际承运人来说，与其签订运输合同，又是托运人。通过上述定义不难看出网络货运的经营者同时具有承运人和托运人的双重身份（见图3）。

（二）美国、日本网络货运发展历程[ 3 ]

1.美国网络货运发展历程

与我国不同，美国无车承运人通常被称为货车经纪人，经过几十年的发展，美国无车承运在政策监管和市场机制建立上已经十分成熟，并且得到联邦政府的政策支持。

美国无车承运人的发展受制于整个道路运输行业发展，大致可以分为三个历程，即1935年的无法律监管阶段，1935—1980年的管制阶段，1980年至今的放松管制阶段。其中，标志性的事件为1935年通过的《汽车承运人法案》（The Motor Carrier Act）。其中规定“除了先确定其服务符合公共利益和国家运输政策，并取得经纪人经营许可证的货运经纪公司外，任何人不得作为客运或货运汽车运输经纪人经营”。这部法案使得无车承运人的准入门槛提高。直到1980年《公路运输解禁法案》出台，公路货运行业的管制逐渐放松，无车承运人的法案趋于成熟，规定经纪人必须获得许可证、缴纳保证金以及维持保险责任等。美国无车承运人目前具备五种成熟模式：一是具有重资产经营特征的运营模式，二是具有轻资产经营特征的运营模式，三是具有第三方服务特征的运营模式，四是具有资产技术型特征的运营模式，五是具有供应链服务特征的运营模式。

2.日本网络货运发展历程

与我国类似，日本道路运输业同样面临返程空车的问题。许多货主企业在旺季发货的时候找不到合适车辆，运输企业在淡季面临货源不足的空车闲置情况。针对该现象，日本最先尝试道路运输企业车货匹配平台模式。

1990年，日本政府颁布了《货物汽车运送事业法》和《货物利用运送事业法》，在法律条款中强调“强化社会规则监管，放宽经济管制和行业准入许可”。特别是《货物利用运送事业法》的相关条款，规定不拥有营业性运输车辆的运输商可以从事货物运输经营活动。在日本，这种货物利用运输商即为类似无车承运人的业态，可以分为两种模式：第一类货物利用运输商和第二类货物利用运输商。其中，第一类运输商只提供铁路、航空、公路、海运等单一运输方式的运输服务;第二类运输商可以提供多式联运运输服务。2000年以后，随着日本车货匹配信息平台的发展，无车承运人得到了快速发展。到2012年，无车承运人数量高达22 000家。

（三）网络货运发展面临的税收难题

在道路运输行业发展过程中，传统道路运输业态长期采用“以票控税、以车控票”的征收方式，一方面限制了道路运输行业的发展规模，另一方面难以适应网络货运新业态发展的需要。

对传统道路运输行业来讲，由于其自身车辆规模的限制，其可开具发票的规模受到约束，为满足上游货主需要，需要“外购”发票，向一些挂靠公司购买运输服务费发票。一些开票公司在利益驱使下，发生给对方少购多开、不购空开等未发生业务或其他与事实严重不符的现象，出现虚开发票、抵扣进项税的问题，给“灰色税票”创造了生存空间，且衍生出巨大的灰色利益链，无形中增加了物流运输行业的运行成本，同时也带来较大法律风险。[ 4-5 ]

对网络货运新业态来讲，由于自身不具备车辆，与传统运输行业相比，其进项抵扣缺少车辆折旧费、维修费等抵扣内容。此外，网络货运企业为增加抵扣范围，采用油卡支付运费摊派给卡车司机，损害了司机的权益。有些地方政府制定出台“税收返还”等政策，鼓励网络货运业态发展，导致有些企业以享受政策返还为出发点申报网络货运资质，违背了业态集约整合资源和提高物流配置效率的初衷。[ 6-7 ]

三、网络货运降低物流交易成本的理论分析

（一）网络货运的中间层组织者定位

1996年，美国经济学家丹尼尔·斯帕尔伯最早提出中间层组织理论，他认为市场上的资源可以通过分散的供求双方直接交易配置，也可通过中间层组织集中间接交易来配置，或者通过两种方式组合配置。从微观结构视角分析，市场的本质内容是供需双方交易的中介化程度，随着市场与技术的变化，会创造出新型的中间层组织，使得产品和服务的交易规模、交易速度不断加快，交易制度不断完善。斯帕尔伯认为，通过中间层组织完成交易与供需双方的直接交易相比，带来的优势是显而易见的，主要有以下几个方面：一是可以防止或减少機会主义行为和道德风险的发生;二是可以降低搜寻及讨价还价成本;三是可以通过集中交换降低交易成本;四是可以督促交易双方做出可信承诺;五是可以降低逆向选择的影响[ 8 ]。网络货运经营者通过信息平台，甄别货源的真实性以及运力资源的合法性，可以高效凝聚大量的优质货源及丰富的运力资源。由于货源的集中和运力资源的集聚，使得货运市场的供需双方可以在较短时间内得到货源信息及车辆信息，实现车货资源的快速匹配。对个体运输户来说，可以通过平台实时掌握货源信息，着实降低空载率，提高实载率，进而减少了货源搜寻成本及等待时间。此外，网络货运经营者可以利用专业技术优势和高效率的经营组织，提供方便、可靠的高质量服务，且其履约能力及商业信誉正是社会货源追逐的目标。从这几个角度分析，网络货运经营者是典型的中间层组织。

（二）网络货运降低物流交易成本的作用机理

网络货运可以减少交易链条，提高效率。在传统道路货运模式下，市场上存在大量且分散的货源组织者，通过托运部等多个货运中介发布货源信息，众多零散的社会运力或货运车队通过货运中介获知货源消息。在这种模式下，从货物的托运人到承运人，要经过多个环节、多次博弈才能完成交易，交易链条长、中间环节多。在网络货运模式下，货源和众多运力被集中在网络平台上，网络货运经营者通过互联网技术实现货源与众多运力资源的高效、精准匹配，使得上游货主可以快速找到合适、充足的运力资源，下游承运人可以减少搜寻成本，提高车辆的有效利用率。通过网络货运的资源整合，缩短了交易链条，减少了中间环节。传统模式与网络货运模式的交易特征见图4。

从运输市场供需基本原理看，网络货运与传统运输方式相比，可以产生更多社会效益。图5和图6分别表示传统运输市场及网络货运作为中间层组织在运输市场发挥作用后的市场供需情况。其中：E表示一般经济学中所描述的货运市场的均衡状态，PE和QE表示需求曲线D和供给曲线S相交时的均衡运价与均衡货运量，此类市场可以认为是理想状态下的货运市场。在货运交易需要真实发生时，由于货主与实际承运人之间的信息不对称，导致发生搜寻、谈判、履约等交易成本，PD1和PS1分别为供需双方实际接受的运价，能实现的货运量只有Q1，远远小于均衡货运量QE，供给者和消费者剩余被大大削减了。从图6可以看出，网络货运发挥中间层组织作用后，交易成本有效降低，从而使得货主方接受的运价可以降低到PD2，实际承运人能接受的运价可以提高到PS2，且成交的货运量增加到Q2。网络货运使得上游货主和下游实际承运人分别得到差价D（PD1-PD2）和差价S（PS2-PS1）的社会效益，且通过赚取中间差价，找到自己的盈利空间，从而可以在优化市场运力结构的同时扩大自己的规模[ 9 ]。

四、税收政策影响网络货运交易成本的例证

（一）网络货运税收政策不断创新

为改变传统“以车控票、以票控税”的征管方式，解决营改增后网络货运新业态进项抵扣链条缺失、个体运输户异地开票等难题，财政部、国家税务总局及交通运输部等部门，不断联合创新税收政策，推动网络货运新业态的发展，具体见表1。

首先，突破传统道路运输“有车承运”限制，将无车承运业务定位为道路运输服务。2016年，财政部、国家税务总局印发财税36号文②，确定了“无运输工具承运业务按照交通运输服务进行缴纳增值税”，正式从税收的角度，对无运输工具承运业务为交通运输服务而非货物运输代理服务进行了明确定位。该文件的印发实施，为无车承运业务开展运输服务、开具交通运输业增值税发票提供了法律依据。

其次，不断补齐进项抵扣链条，增加抵扣范围。2017年国税30号公告中指出，如在用于委托实际承运人完成的运输服务的成品油和支付的通行费（道路、桥、闸），在此过程中相应取得真实合法有效的增值税扣税凭证，便可按照现行规定进行抵扣增值税进项税额。

30号公告的印发实施，拓展了网络货运企业可用于进项的抵扣范围，在一定程度上减轻了网络货运企业税收负担，但同时也带来部分网络货运企业为增加抵扣项，通过购买油卡以支付个体司机运费的现象。

再次，着力解决部分小规模纳税人代开票难题，进一步完善进项抵扣链条。2017年，国税579号文及55号公告，明确指出“纳入无车承运试点范围的互联网平台企业，在满足一定条件下，可以帮小规模纳税人代开运输服务3%的增值税专用发票”。两项文件的印发实施，为网络货运经营者可以代开小规模纳税人（个体司机）专用发票提供了法律依据，既解决了试点企业异地代开的难题，又在一定程度上解决了进项抵扣链条不完整的问题。[ 10 ]

最后，解决小规模纳税人开票难题，完善网络货运抵扣链条。2019年国税405号文明确规定“网络货运企业满足以下条件：具备与开展业务相适应的相关线上服务能力，可以实现物流信息各环节全过程透明化动态管理，对实际承运驾驶员和车辆的运输轨迹实时展示，并记录含有时间和地理位置信息的实时运输轨迹数据，可以为小规模纳税人代开发票”。国税405号文的规定，在保障业务真实有效发生的情况下，网络货运企业可以为小规模纳税人开具运输服务发票，有效解决了个体司机开票难问题，为进一步完善抵扣链条提供了法律依据。

通过税收政策的不断创新可以看出，目前对网络货运企业来讲，其税收流向为：上游货主（托运人）销项税，下游实际承运人运费（个体司机或运输企业支付的运输费用）进项税及通过平台真实交易产生的燃油、路桥费等发票（可以作为进项抵扣）。详见图7。

（二）网络货运综合税负测算

“营改增”后，增值税测算模型为销项税与进项税之差。通过税收政策的系列创新，进项税包括路桥费、燃油税、个体运输户运输费用等，可以得到网络货运综合税负模型：

Rn=Ro-Ri=Ro-？琢Rt-？茁Rf-？酌Rd-Rc

其中，Rn指网络货运增值税税负，Ro指销项税，Ri指进项税，Rt指路桥费进项税，Rf指燃油进项税，Rd指小规模纳税人专用发票，Rc指其他可抵扣进项税，？琢指路桥费进项税可抵扣比例，？茁指燃油税可抵扣比例，？酌指小规模纳税人代开发票占比。

以A网络货运企业为例，其平台具备车货匹配、线上交易、保险赔付、车辆轨迹动态查询等功能，平台注册车辆5 000辆。A企业与上下游企业签订合同时，分别为承运人和托运人。与上游货主签订运输服务合同时，履行承运人的身份，承担承运人的责任，通过在合同中明确自己所提供的运输服务，并以此收取相应的运输费;与下游实际承运人签订运输服务合同时，履行托运人的身份，通过支付给实际承运人的运输费用，同时享有托运人的权利，要求实际承运人按照合同要求提供运输服务。A企业通过信息技术手段规划线路，匹配运力，从中获取运输服务费差价。

从税收流向看，A企业向上游货主开具9%的运输服务费专用发票。根据财政部与国家税务总局联合印发的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》，小规模纳税人可以享受月营业额在10万元以内免征增值税的优惠政策，因此绝大多数个体户司机月收入所得在10万元以内。从运行数据看，A企业下游承运人取得小规模纳税人专用发票占比为40%，即？酌取值為0.4，详见图8所示。

根据有关规定，可以将纳税人在生产过程中发生的燃油费和路桥费作为可抵扣生产资料项目。据此，可以允许网络企业因真实运输需求产生的油费和路桥费作为增值税进项抵扣。按照A企业运行情况，？琢取值10%，路桥费可抵扣的进项税额为0.4%;货运的成本费用为收入的85%，油费占成本费用的25%，假设40%的货车由A企业提供，则？茁取值为8.5%;A企业其他成本费用为收入的15%，则可抵扣1.74%。经过综合税负模型测算，A公司增值税税负率为4.56%。

尽管随着税收政策的不断创新，A网络货运企业的抵扣范围不断增加，抵扣链条也在不断完善，但通过测算，A网络货运企业的综合税负为4.56%，仍高于“营改增”之前3%的税负，税收交易成本有待进一步降低。

五、总结与政策建议

网络货运利用互联网技术，以新的时空匹配[ 11-12 ]模式改变原有的货运格局，为解决传统集约性货运供给效率与离散化货运需求的矛盾、降低物流交易成本、促进网络货运供求匹配提供了重要思路。我国税收征管政策的不断创新，为网络货运新业态的发展提供了有利条件。但是，我国税收政策仍存在一些不足，不利于网络货运进一步节约和降低交易成本[ 13-14 ]。建议从以下方面完善，确保网络货运企业规范健康有序发展：

一是税收部门应加大货运网络监管力度。尽管网络货运是道路运输行业新业态，但是网络货运为小规模纳税人代开发票行为已属于税务部门的职责范围，针对市场上出现的“虚开虚抵”等现象，亟待税收管理部门加大监管力度，同时对不规范行为加大惩处，确保交易成本真实可信[ 15 ]，促进网络货运企业规范发展。

二是交通运输主管部门应加强准入管理。交通运输企业作为网络货运业态的主管部门，在对网络货运企业的准入阶段应加强管理，明确退出制度，并加强与税务部门的沟通协调，针对网络货运企业出现的“线下业务”搬到“线上平台”等行为，要严格管理，确保网络货运业态真正发挥集约整合资源、形成网络化经营格局[ 16 ]、改善道路货运发展格局等作用。

三是有针对性地在税收政策方面不断完善与创新。交通运输行业创新的一个重要因素是政策创新[ 17 ]。针对网络货运企业在发展过程中遇到的进项抵扣不足等问题，建议税收部门继续创新税收政策，督促网络货运企业平台与其税收征管系统实现对接，确保资金流、车流、货流的一致性和真实性，切实降低网络货运企业的税收负担，为网络货运新业态的发展创造更好的市场环境[ 18-20 ]。

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