对《行政单位财务规则（征求意见稿）》的十条建议

刘用铨 黄京菁

【摘 要】 2019年我国行政事业单位全面实施政府会计准则制度体系后，行政事业单位财务制度体系应当推行同步改革。继2022年1月我国完成《事业单位财务规则》修订后，2022年4月28日财政部公布《行政单位财务规则（征求意见稿）》向社会公开征求意见。为了进一步完善征求意见稿，文章提出加强绩效评价结果应用、完善行政单位支出划分体系、从绩效管理角度实行行政单位成本核算、调整行政单位资产分类构成、细化行政单位资产入账成本确定方法、改进行政单位负债定义、明确在单位统一会计账簿中按项目明细单独核算、以公共服务能力分析为核心加强财务分析体系建设、理顺预算编制与预算执行不同环节、整合政府部门双报告改革内容共十条建议。

【关键词】 行政单位财务规则; 征求意见稿; 完善建议

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）11-0158-04

行政事业单位财务管理与会计核算相互融合、相互衔接。2019年我国行政事业单位全面实施政府会计准则制度体系，行政事业单位财务制度体系应当推行同步改革。经过充分酝酿，2022年1月7日财政部发布修订后的《事业单位财务规则》（财政部令第108号）[ 1 ]，2022年4月28日财政部公布《行政单位财务规则（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）向社会公开征求意见。

“《行政单位财务规则（征求意见稿）》起草说明”详细列明了修订必要性、修订基本原则、修订过程、主要修订内容等。其中，主要修订内容包括强化厉行节约要求、体现预算管理改革最新要求、加强与会计法及政府会计准则制度协同、明确政府综合财务报告制度有关要求、衔接国有资产管理新规定、建立健全内部控制机制六个方面。为了进一步完善《行政单位财务规则》，笔者对该征求意见稿提出十条建议。

一、加强绩效评价结果应用

近年来，党中央、国务院高度重视全面预算绩效管理改革，提出“建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”的要求。为此，《行政单位财务规则》修订的重要方面是加强绩效管理，明确将“全面实施绩效管理”作为行政单位财务管理的主要任务之一，也将“绩效结果”作为预算编制的重要考虑因素，强调绩效结果应用。在具体条款规定方面，征求意见稿第十条规定，行政单位编制预算，应当综合考虑的因素之一是“有关绩效结果”;第十五条规定“行政单位应当全面实施预算绩效管理，加强绩效结果应用，提高财政资源使用效益”。

笔者认为，上述两条规定中“绩效结果”表述不够准确，可能引起误解，应当使用“绩效评价结果”表述更为准确。根据《预算法》第三十二条规定，各级预算编制应当参考“有关支出绩效评价结果”。《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）强调“健全绩效评价结果反馈制度和绩效问题整改责任制，加强绩效评价结果应用”，“健全激励约束机制，实现绩效评价结果与预算安排和政策调整挂钩”。财政部《项目支出绩效评价管理办法》（财预〔2020〕10号）也强调“绩效评价结果应与预算安排、政策调整、改进管理实质性挂钩，体现奖优罚劣和激励相容导向，有效要安排、低效要压减、无效要问责”。这些法律政策制度中都强调“参考绩效评价结果”“绩效评价结果应用”“绩效评价结果挂钩”。

绩效结果不等同绩效评价结果。以最基础的项目支出绩效评价为例，根据《项目支出绩效评价管理办法》规定，财政和部门绩效评价指标应当全面反映项目决策、项目和资金管理、产出和效益。虽然项目支出绩效评价指标“突出结果导向”，但不只包括项目绩效结果，还包含项目决策和项目管理过程。项目实施期间绩效评价更加注重决策、过程和产出，项目实施期结束后绩效评价更加注重产出和效益。因此，项目绩效结果是绩效评价重要维度之一，但不是唯一维度。

建议将征求意见稿第十条、第十五条中“绩效结果”调整为“绩效评价结果”。

二、完善行政单位支出划分体系

我国预算管理一体化改革重要创新机制之一是以预算项目为基本单元，建立健全预算项目全生命周期管理机制，包括前期谋划、项目储备、预算编制、项目实施、项目终止五个阶段[ 2 ]。与之协调，征求意见稿第二十条第一款规定“行政单位应当将各项支出全部以项目形式纳入预算项目库，实施项目全生命周期管理”。但是征求意见稿第十九条关于行政单位支出定义中，依然沿用现行规则分类体系，划分为基本支出和项目支出。笔者认为，第十九条规定与第二十条第一款规定似乎存在冲突，并可能产生混淆。

建议进一步理清传统“基本支出与项目支出分类”与“全部实施项目全生命周期管理”之间的关系，在第二十条增加一款规定：“预算项目按照支出性质和用途分为人员类项目、运转类项目和特定目标类项目。人员类项目支出和运转类项目中的公用经费项目支出对应基本支出，其他运转类项目支出和特定目标类项目支出对应项目支出。”[ 2 ]或者，删除传统“基本支出与项目支出分类”规定。

三、从绩效管理角度实行行政单位成本核算

国务院关于批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）明确提出“加强政府成本核算”的要求。与之衔接，征求意见稿新增第二十四条规定“行政单位可以根据机构运转和完成工作任务的实际需要，实行成本核算”，具体核算方法可以“参照”执行《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）。该基本指引强调“单位进行成本核算应当满足内部管理和外部管理的特定成本信息需求”，主要包括成本控制、公共服务或产品定价、绩效评价等。笔者认为，公共部门绩效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，這是各国政府成本会计兴起与发展的最主要动因。

每一个组织运行都是将各种资源投入通过组织运作活动或作业转换成产出以满足社会需求，实现组织使命。因此，各国公共部门绩效管理都以“3E”为核心原则，分别衡量投入的经济性（Economy）、投入转换成产出的效率性（Efficiency）和产出的有效性（Effectiveness）[ 3 ]。从会计专业角度分析，新兴的政府成本会计比传统的政府支出会计更科学、更准确地衡量“投入”，奠定公共部门绩效管理的根基，否则，绩效3E中的两个“E”——经济性与效率性，都无法科学、准确地衡量。为此，公共部门绩效管理改革提出政府成本信息的最直接需求，这是政府成本核算的最直接动因。

在我国政府会计改革中，行政单位成本核算的适用性曾经受到质疑，认为行政单位和事业单位的职能目标、成本信息需求等差异较大，行政单位的成本核算对象及其范围难以准确界定，政府会计改革后费用信息已经基本能够满足相关信息需求[ 4 ]。筆者认为，这一说法不妥之处在于尚未从政府绩效管理改革对政府成本信息需求角度认识政府成本会计兴起与发展。实际上，我国行政单位也要全面实施绩效管理，也需要政府成本会计提供支持。

为此，建议第二十四条规定调整为“行政单位可以根据绩效管理、机构运转和完成工作任务的实际需要，实行成本核算”。

四、调整行政单位资产分类构成

加强经管资产管理与会计核算是近年来我国行政事业性国有资产管理改革与政府综合财务报告制度改革重点难点之一。经管资产是政府会计资产中最富有特色的资产类别。经管资产与自用资产是相对的概念，两者在实物形态、物理功能上几乎是相同的，但是使用主体、发挥作用范围不同：为满足单位自身开展业务活动或其他活动需要而控制的资产为自用资产，为满足社会公共需求而控制的资产为经管资产。

2021年出台的《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号）第五十九条授权财政部制定公共基础设施、政府储备物资、国有文物文化等行政事业性国有资产管理的具体办法，加强经管资产具体管理与会计核算。与之衔接，征求意见稿第四十四条规定，制定经管资产和PPP项目支出“具体办法”。但是征求意见稿第二十九条关于“行政单位资产分类构成”中未包含经管资产类别，与第四十四条规定未能形成相互对应关系。为此，建议在第二十九条明确，行政单位资产分类构成中包含“公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产和保障性住房”四类经管资产。

五、细化行政单位资产入账成本确定方法

资产入账成本的确定是我国政府会计改革和行政事业性国有资产管理改革实践中重要的操作层面的技术问题。征求意见稿第三十五条第二款规定“行政单位资产有原始凭证的，按照原始凭证记账;无原始凭证的，应当依法进行评估，按照评估价值记账”。这一规定与现行规则第三十四条第二款保持一致，未进行改革。笔者认为，这一规定难以适应我国行政事业性国有资产管理与政府会计改革的新要求。

《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第三十条规定“资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额”，第三十一条进一步规定“政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量”。在此基础上，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）进一步详细规定，“资产的入账成本按照有关凭据注明的金额确定;没有相关凭据，但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定;没有相关凭据，也未经过评估的，其成本按照重置成本确定”。此外，库存物品、固定资产等自用资产“如无法采用上述方法确定成本的，按照名义金额（人民币1元）入账”。

《行政事业性国有资产管理条例》新增一种“专家估价”入账成本确定方法，其第三十二条规定“各部门及其所属单位对无法进行会计确认入账的资产，可以根据需要组织专家参照资产评估方法进行估价，并作为反映资产状况的依据”。笔者认为，专家估价法是在传统评估价值法基础上改进的方法，专家估价采用资产评估方法，操作成本相对较低。

为此，建议征求意见稿第三十五条第二款规定调整为“行政单位资产有原始凭证的，按照原始凭证记账;无原始凭证的，应当按照专家估价、评估价值、重置成本以及名义金额等确定适当的入账成本，进行记账”。并将该款规定调整为征求意见稿第三十九条第二款。

六、改进行政单位负债定义

近年来地方政府债务是我国经济社会热点问题之一，也是我国三大攻坚战中“防范化解重大风险”攻坚战的重要内容。党中央要求地方举债“开前门·堵后门·守底线”，建立规范的地方政府举债融资机制。征求意见稿第七章“负债管理”与债务密切相关，并提到“债务”概念。其中，第四十五条将负债定义为“负债是指行政单位所承担的能以货币计量、需要以资产或者劳务偿还的债务”。该表述与现行规则第四十三条规定保持一致，没有变化。笔者认为，该定义不够完善，与《预算法》等上位法以及征求意见稿中其他条款规定存在冲突，并可能陷入“负债是债务”的循环定义。

“债务”属于法律术语，与“债权”相对应。债，债权与债务的总称，属于民事法律关系中的概念。我国《民法典》第一百一十八条规定“民事主体依法享有债权”，“债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定，权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利”。而此前《民法通则》第八十四条规定“债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人”。所以，债的关系是一种民事法律关系，债务人违约的，债权人适用《民事诉讼法》提起诉讼。

笔者认为，以民事法律关系中“债务”来界定行政单位负债，其范围不适当。征求意见稿第四十六条、第四十七条关于“应缴款项”管理规定，应缴款项的产生与解除是行政单位与财政部门之间的关系，是一种行政法律关系，是基于财政预算管理法律法规以及政策制度所生产的负债。如果行政单位不及时足额上缴相关款项，财政部门主要依据《预算法》和《财政违法行为处罚处分条例》（国务院令第427号）等行政法律法规追究行政责任，不属于民事法律关系范畴。因此，应缴款项属于负债，但是不属于债务。

将行政单位负债界定为“债务”，还容易与当前中央和地方政府债务相混淆，违反《预算法》第三十五条第三款规定“除前款规定外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务”，也与征求意见稿第四十条第二款规定“除法律、行政法规另有规定外，行政单位不得以任何方式举借债务”相冲突。

建议征求意见稿第四十五条关于“负债”定义与《政府会计准则——基本准则》相协调，将行政单位负债界定为“负债是行政单位过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出行政单位的现时义务”。

七、明确在单位统一会计账簿中按項目明细单独核算

《行政单位财务规则》修订中要加强与《会计法》及政府会计准则制度之间的协同，征求意见稿在“总则”中增加“按照统一会计制度进行会计核算”的总体要求，增强财务规则的指导性。同时，征求意见稿第十八条与现行规则第十七条保持一致，强调“行政单位的各项收入应当全部纳入单位预算，统一核算，统一管理”。但是，征求意见稿第二十二条规定“行政单位从财政部门或者上级预算单位取得的项目资金，应当按照批准的项目和用途使用，专款专用、单独核算……”，建议应当进一步明确“单独核算”具体方式，否则，可能与“统一核算”要求相冲突。

“单独核算”包括单独建账基础上单独核算和在统一大账中按项目明细单独核算。传统基建项目核算就属于单独建账基础上单独核算，这与“统一核算”要求背道而驰，不利于政府会计全面完整地反映政府会计主体的财务状况和运行情况。2019年我国政府会计改革中基本建设投资已经完全纳入单位大账统一核算。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整”。为此，建议征求意见稿第二十二条“单独核算”进一步明确为“在单位统一会计账簿中按项目明细单独核算，并保证项目资料完整”。

八、以公共服务能力分析为核心加强财务分析体系建设

国务院关于批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》规定，权责发生制政府综合财务报告制度改革主要任务之一是建立健全政府财务报告分析应用体系。《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）规定，政府部门财务报告应当包括财务报表和财务分析，政府部门财务分析主要包括财务状况分析、运行情况分析、财务管理情况等。同时，《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕57号）推荐政府部门进行财务分析参考使用资产负债率、现金比率、流动比率、固定资产成新率、公共基础设施成新率、保障性住房成新率、收入费用率（年度总费用/年度总收入）七个指标。

为了避免与现行文件重复规定，征求意见稿删除现行规则的“行政单位财务分析指标”附件，各类行政单位结合实际有针对性地丰富完善指标。笔者认为，征求意见稿完全删除财务分析指标规定不合理。《行政单位财务规则》属于部门规章，而《政府财务报告编制办法（试行）》属于规范性文件，两者关系是《行政单位财务规则》指导《政府财务报告编制办法（试行）》，后者应当与前者相协调。当前我国权责发生制政府综合财务报告制度改革难点之一是建立健全政府财务报告分析应用体系，建议《行政单位财务规则》应当加强财务分析体系构建的指导。

政府部门与企业运营目标和运营环境存在根本区别，政府部门财务分析应当有别于企业财务分析。企业运营的核心目标是实现盈利，企业财务分析以盈利能力分析为核心，包括盈利能力分析、偿债能力分析、资产运营能力分析。政府部门的核心职能是提供公共产品服务，政府部门财务分析应当以政府部门提供公共产品服务能力分析为核心。以现金相关财务指标为例，一般认为，企业经营过程中最大的财务风险是企业现金流断裂，因此，企业运营中应当保持较为充裕的现金流，以防止现金流断裂。但是，如果政府部门现金以及流动资产占比过高，将弱化公共服务能力，公共财政资金沉淀，反而不利。

政府部门公共服务能力分析主要包括公共服务存量能力分析与公共服务增量能力分析两个部分。政府部门公共服务存量能力分析，主要包括公共服务能力总量、结构及其成新率。政府部门公共服务增量能力分析，通过“本年盈余”指标和“年度总收入/年度总费用”指标结合，全面、完整地反映政府部门公共服务能力增长情况，包括绝对额和相对幅度。其中，“本年盈余”指标反映政府部门当年公共服务能力增减绝对额，“年度总收入/年度总费用”指标反映政府部门收入与费用的比例情况。该指标等于1，说明该单位当年公共服务能力增长与消耗是相等的，公共服务能力保持不变;大于1，说明该单位当年公共服务能力增长大于消耗，公共服务能力净增长;小于1，说明该单位当年公共服务能力增长小于消耗，公共服务能力负增长。

九、理顺预算编制与预算执行不同环节

传统预算管理可分为预算编制、预算审批、预算执行、调整与调剂、决算与审计等环节，预算编制在前，预算执行在后。笔者认为，征求意见稿第十二条第一款“按照收支平衡的原则，合理安排各项资金，不得超预算安排支出”属于预算编制环节要求，将其作为第九条第二款规定更为合适。行政单位编制预算时按照收支平衡的原则，合理安排各项资金，不得超预算安排支出。预算经法定程序审批后，预算执行环节政府部门严格执行预算，就不会发生“超预算支出”。

关于预算编制与预算执行不同环节，还建议将征求意见稿第十七条和第十八条规定对调先后顺序，收入核算属于预算执行环节，应当在预算编制和预算审批环节之后。

十、整合政府部门双报告改革内容

按照政府综合财务报告制度改革要求，体现政府会计“双功能·双基础·双报告”核算体系，征求意见稿将第九章“财务报告和财务分析”调整为“财务报告和决算报告”，相应细化完善财务报告、决算报告的定义及构成和包括的内容等。

建议为了与第九章保持协调一致，第四条关于“行政单位财务管理的主要任务”中第（五）项调整为“按照规定编制财务报告和决算报告，真实反映单位财务状况、运行情况和预算执行结果”。此外，第十三条关于“决算草案”规定与第五十二条规定存在一定重复，第十四条关于“决算审核和分析”规定与第五十六条规定存在一定重复，建议将第十三条和第十四条规定并入征求意见稿第九章“财务报告和决算报告”。

【主要参考文献】

[1] 刘用铨.《事业单位财务规则》修订重点难点解析：聚焦三大改革背景与二十项重要创新[J].会计之友，2022（5）：8-12.

[2] 王小龙，李敬辉.预算管理一体化规范实用教程[M].北京：经济科学出版社，2020：21.

[3] 刘用铨.政府绩效评价中关键绩效指标设计及其难点：基于与企业绩效评价比较视角[J].商业会计，2020（24）：20-22.

[4] 财政部.财政部会计司有关负责人就印发《事业单位成本核算基本指引》答记者问[EB/OL].（2019-12-25）[2022-05-07].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/2019

12/t20191225_3449682.htm.