我国碳会计相关研究热点与趋势

蒋峻松 乔智 张妍

【摘要】碳会计近年来成为我国学界探讨和研究的热点。 本文利用CiteSpace知识图谱可视化工具， 以2008 ～ 2021年中国学术期刊网络出版总库（CNKI）中文总库中碳会计相关的784篇文献为研究对象， 对碳会计领域相关研究热点关键词进行词频共现、聚类、突现， 并对研究方向的演化进程和发展趋势进行分析。 在归纳出相关研究热点并对其进行综述后， 根据相关研究的演化路径和发展趋势， 通过梳理政策事件的时间脉络和历史背景得出， 相关研究经历了CDM项目引进时期（2008 ～ 2010年）、低碳经济探索时期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善时期（2014 ～ 2021年）三个时期， 未来应加快建立碳会计体系、提升碳核查能力以及规范统一的碳会计信息披露框架。

【关键词】碳会计;CiteSpace;绿色低碳;研究热点;前沿展望

【中图分类号】X196;F230;F239   【文献标识码】A   【文章编号】1004-0994（2022）18-0088-10

一、引言

工业化推动了人类经济社会发展的进程， 然而密集粗放的生产活动却是以环境资源大肆开发破坏为代价， 给人类生存环境带来了巨大的承载压力， 高碳能源低效利用问题所伴生的“三高”（高能耗、高污染、高排放）导致全球气候变暖、生态环境恶化等连锁反应， 人们开始认识到有必要将生产活动的环境成本纳入传统的会计核算体系中， 不应将环境和经济对立割裂开来。 社会公众对企业的关注逐渐从经济利益向企业环境及社会责任转变， 众多企业也开始将节能减排、碳管理等承担环境社会责任的内容纳入企业整体的战略决策中。 在这一背景下， 以低碳经济、绿色GDP为代表的可持续发展观念逐渐深入人心， 这一理念强调在满足当代人发展需要的同时又不损害后代满足发展需要的长远生态环境保护观， 以求“社会—经济—环境”这一存在内在规律与联系的系统实现良性互动与均衡发展。

低碳经济背景下， 碳排放权交易成为实现产业绿色转型升级和节能降碳的重要市场化手段， 近年来已在众多国家实施， 初步形成了一定的市场规模， 而新的经济业态因此也对传统的会计理论体系带来挑战和机遇， 催生出新兴碳会计学科体系， 碳会计相关学术研究和国际合作方兴未艾。 我国碳会计相关文献首次出现于2008年， 到现在已有大量学者分别从碳排放权会计确认、计量、记录、报告以及碳审计流程、内容和指标框架等多角度对碳会计相关问题进行了探究。 随着国内碳会计相关研究文献的积累和丰富， 需要通过对我国碳会计已有研究成果进行系统、全面和有侧重的脉络梳理和综述归纳， 这样才能更好地把握相关研究热点内容、演化进程和前沿趋势。 然而， 目前相关领域大多数综述文献仅仅从碳会计相关研究的个别领域和角度进行总结， 在方法路径选择上也仅仅建立在对文献进行定性梳理和归纳的基础之上， 存在一定的主观性和非全面性， 鲜有文献借用CiteSpace知识图谱可视化分析工具进行文献综述。 因此本文的贡献在于： 采用CiteSpace知识图谱可视化分析工具对我国碳会计相关文献进行全景式定量分析， 根据图谱分析结果对研究热点内容进行综述， 并结合相关研究的历史背景和时期特点归纳出热点演化路径和发展趋势， 最后进行展望， 以期为后续研究提供理论借鉴和思路参考。

二、数据检索与研究方法

（一）数据来源与检索范围

本文的研究对象为我国碳会计相关研究文献， 数据选用中国学术期刊网络出版总库中国知网（CNKI）文献中文总库全文数据。 由于碳会计与碳审计之间的实务和研究发展存在高度协同互动性和联系紧密性， 因此本文的“碳会计”指的是至少包括碳财务会计、碳成本会计、碳管理会计等碳会计内容， 以及碳审计内容在内的广义碳会计概念[1] ， 本文检索过程中在高级检索主题筛选功能中输入“碳会计+碳审计”作为检索条件， 通过条件筛选得到784篇主题词相关学术期刊论文， 其中包括来源为北大核心的254篇文献、CSSCI的64篇文献以及CSCD的6篇文献， 并将其纳入文献分析样本， 时间跨度为2008 ～ 2021年， 需要将文献选定后导出转化为Refworks格式并导入分析软件数据库， 具体操作方式为： 时间跨度切片选择1年， 节点类型选择关键词， 阈值选择标准经过多次实验和对比发现选定Top N（N=50）的结果要比g-index（k=25）更加理想， 因此选用Top 50作为选取标准， 另外设定合适的修剪方法。

（二）研究方法

碳会计作为新兴研究热点， 涉及众多概念和方面， 为了系统和全面地了解我国碳会计相关的研究热点和趋势并基于此为我国相关研究发展提出建议和思路， 同时保证原始数据具备良好的真实可靠度和解释可信度， 本文采用文献分析法， 利用CiteSpace文献可视化分析软件对我国碳会计相关领域研究文献进行可视化分析并绘制知识图谱。 该文献分析软件以树洞网络结构的形式对研究文献的关键词共现、聚类、突现、演化路径和趋势结果进行呈现， 根据判读展示图谱绘制的节点内容、大小和连接中心度等分析结果， 从而高效分析出相关研究领域热点内容的演化路径和知识拐点[2] ， 并结合阅读相关文献以便清晰地揭示我国碳会计相关领域的研究热点内容与演进脉络， 有助于更好地对相关文献进行筛选、阅读和综述， 并对此领域研究前沿进行展望， 本文采用的软件版本为CiteSpace V.5.8.R1（64-bit）。

三、我国碳会计相关研究文献可视化结果分析

（一）我国碳会计相关研究发文数量统计

通过观察各年度相关文献发文数量分布， 统计结果如图1所示。 可以发现： 我国碳会计领域相关的研究文献最早出现在2008年， 2010 ～ 2011年期间不论是相关发文总量还是核心期刊载文量都出现陡增， 说明碳会计相关研究内容得到了学术界的重视， 2012年之后相关研究发文量各年均保持在一个相对稳定的区间范围内， 且受到國家自然科学基金、国家社会科学基金和省部级科研课题经费资助的文献数量得到增长， 说明相关研究内容和理论不断积累和完善， 国家对相关领域的科研投入和重视程度提高。 从发文总量统计结果能够发现相关文献数量的年度分布呈现阶段性规律， 因此有必要对整体文献研究的阶段特点和热点演进的趋势脉络进行分析。 随着2021年7月16日全国碳排放权交易市场正式开市， 未来在我国低碳经济转型和“双碳”目标助力下， 碳会计的研究内容和视角会不断丰富和深入。

（二）我国碳会计相关研究主题关键词共现分析

关键词在一定程度上能够反映文献的研究主题和主要热点研究内容， 因此根据关键词词频和中心度能够挖掘和概括文献主要热点研究主题， 关键词节点的年轮大小表示此关键词的中心度， 代表关键词在整个网络节点中的影响力和强度， 节点影响力大的关键词能够在一定程度上反映其在研究领域中的基础性地位， 通过对文献进行分析得到927个节点和2651条连线。 当一个关键词的中介中心度大于等于0.1时， 就说明它在整个研究范围中影响较大， 在节点网络中起到连接纽带的作用， 通过查询和归纳整理出了中介中心度大于0.1的关键词， 如表1所示。

表1中， “低碳经济”的中介中心度排名第一为0.42， “碳审计”的中介中心度次之为0.39， 这些关键词共同构成相关研究主题图谱中的关键节点， 与其他相关关键词节点关系密切。 此外， 还可以发现： 在这11个主题高频关键词中， “碳审计”首次在文献中出现的时间最早， 为2008年; 而“碳会计信息披露”首次出现时间最晚， 为2012年。 根据概念定义可知， 低碳审计即碳审计， 低碳会计即碳会计， 碳交易即碳排放权交易， 且图谱中显示的“信息披露”“碳信息披露”和“碳会计信息披露”属于同一类内容， 因此可以归纳出本领域主要研究热点有： 碳审计、碳会计、低碳经济、碳会计信息披露、碳排放权、碳排放权交易。

（三）我国碳会计相关研究主题关键词聚类分析

通过对所有的关键词进行对数似然法（LLR）聚类分析， 根据聚类大小筛选出最为合适的聚类主题， 能够清晰地展示碳会计相关领域研究热点的知识结构和组合分类， 观察得出的分析结果如下： 模块值Q（Modularity Q）为0.6838， 大于0.3， 且平均轮廓值S（Weighted Mean Silhouette S）为0.8741， 大于0.5， 说明聚类质量好， 其结果具有可信度。 结合以上关键词共现分析内容， 可以发现聚类结构合理， 聚类与共现分析结果匹配度较高， 聚类显示的主要研究热点排序为： #0碳排放权、#1碳审计、#2碳会计、#3低碳会计、#4碳信息披露、#5低碳经济、#6信息披露、#7低碳审计、#8碳会计信息披露、#9碳排放权交易。

四、我国碳会计相关研究热点与发展趋势

（一）我国碳会计相关研究热点综述

通过对碳会计领域相关研究热点关键词进行词频共现、聚类的系统性定量分析和结果展示， 清晰梳理和归纳出相关研究主要包括低碳经济、碳排放权交易、碳审计、碳会计、碳会计信息披露5个重点内容。

1. 低碳经济。 低碳经济是碳会计产生的经济环境背景， 最早是由英国首相布莱尔于2003年2月24日在英国政府白皮书《我们能源的未来： 创建低碳经济》中提出[3] 。 低碳经济概念是在温室气体排放导致全球气候变暖和人类无节制开发资源对可持续发展造成严峻威胁的背景下提出的， 它是一种通过节能环保技术革新、产业绿色转型升级和清洁能源结构调整从而实现低消耗、低污染、低能耗和高效能、高效率、高收益的经济发展模式， 降低了对高碳能源的依赖和锁定， 在保证经济效益和产出的同时兼顾环境效益， 反映了可持续发展理念。 碳达峰、碳中和是低碳经济的发展目标和实现路径。 其中： 碳达峰目标的提出以环境库兹涅茨倒U型曲线假设为理论依据， 因为按照经济和环境发展规律来说， 随着经济、社会与科技的发展， 人类生产活动碳排放量会在某个时间点达到临界阈值， 此后碳排放量就会不断下降， 为了提前完成碳达峰目标， 需要持续推动低碳技术创新、清洁能源使用以及植树造林等活动; 碳中和即碳源产生的碳排放能够被碳汇（森林碳汇、海洋碳汇等）所抵消， 代表一种净排放为零的状态。

2. 碳排放权交易。 碳排放权交易是实现低碳经济目标的重要途径和环境政策工具， 也是碳会计需要进行确认、计量、记录和报告的经济事项， 碳排放权交易最早被纳入排污权体系进行讨论和研究， 其本质就是政府根据一定区域内的环境承载力评估计量适当的碳排放量或是排放上限目标， 此处的碳排放指的是人类在生产过程中向大气释放的温室气体， 主要包括二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亚氮（N2O）、六氟化硫（SF6）、全氟化碳（PFCs）、三氟甲烷（HFC-23）六种气体， 将其按照一定标准分割且每一份代表相应的排放权， 然后按照无偿配额或是有偿招标拍卖的分配方法给予企业实体。 碳排放权交易初期大多是根据祖父法（企业历史排放数据信息）或是基准线法（企业所处行业基准水平）无偿分配额度， 企业持有的配额还能在二级市场进行出售和购入交易， 企业在额度范围内排放不需要额外在二级市场购买， 但当期末政府核查发现超排则需要企业在市场购入相应的额度， 国际上普遍采取的是配额总量控制交易机制（Cap-and-Trade）方法， 这种方法是对基准和信用交易机制（Baseline-and-Credit）的发展。 碳排放权交易的理论思想起源于庇古税和科斯产权理论， 包括环境保护在内的社会责任实质上是企业应该承担的隐形契约[4] 。 由于碳排放这种公共产权界定不明晰， 存在自身非排他性及市场缺位问题， 加之理性经济人假设下企业利润最大化的经营目标和短期成本效益的考量使得企业不愿承担环境责任， 存在占有和损害公共资源的“搭便车”动机， 带来了诸多如环境恶化的负外部性[5] 。 为解决这种外部不经济性带来的“公共地悲剧”， 碳排放权交易将环境外部成本通过市场化手段转化为排放主体内部成本， 达到帕累托有效均衡， 碳排放权交易机制下碳排放权成为一种用益物权[6] ， 产权明晰条件下有利于明确环境这种具备稀缺性、公共产品性质的资源使用和损坏的责任， 根据谁污染谁担责的原则将环境成本内化为企業成本， 这样一来， 环境成本就不再游离于企业成本核算之外。

3. 碳会计。 碳会计是对传统会计在低碳经济发展环境背景下的延伸和创新， 根据现实需要从环境会计、生态绿色会计、可持续会计发展细化演变而来， 碳会计的概念随着低碳经济的发展和实践不断深化， 其目标和原则也体现了兼顾环境和经济效益的多元性， 会计四大假设的内涵也根据现实情况的发展而不断变化和拓展， 我国学者对碳会计的定义有以下两种观点。

一种观点认为， 碳会计与碳排放会计两者侧重点与范围不同， 因此不应混为一谈。 碳排放会计是以碳排放量作为客体， 并对其进行确认、计量、记录和报告， 以反映企业碳排放过程和减排情况; 而碳会计则范围更广， 除了碳排放内容还包括碳排放权交易等其他碳问题， 如对碳汇资产、碳源负债和碳排放权交易事项进行确认、计量、记录和报告[7] ， 是集碳排放核算与碳排放权交易经济事项核算为一体的综合核算体系[8] ， 综合全生命周期碳足迹物质流和价值流两种核算手段。 此种观点将碳会计理解为一种大的集合概念， 采用货币和非货币计量两种方式对企业碳信息进行反映。

另一种观点认为， 碳会计是针对碳消耗、碳排放、碳固和碳基替代的成本效益等内容进行核算、分析和预算， 并对企业用于低能耗、低污染、低排放的资金投入进行分析计算以达到综合反映企业财务状况、经营成果、现金流量和低碳效果为目的的会计活动。 根据碳会计在企业实务中的具体职能将其分为碳约束会计（碳预算和碳排放成本约束、企业减碳潜力分析）、碳基替代会计（碳解锁涉及的投资成本、风险以及绩效核算）、碳金融会计、碳绩效和责任会计[9] 。 此种角度又弱化了碳排放量的实物核算过程和功能， 强调了货币计量属性和企业碳相关活动成本效益核算的内容， 无论是从产品原料采购、生产加工、运输流通、销售循环的供应链与价值链全过程进行碳排放预算管理嵌入[10] ， 还是从低碳成本与风险管理以及将企业低碳目标上升到企业战略绩效管理的内容来看， 兼具碳财务会计、碳成本会计和碳管理会计的特性。

综合以上角度， 可以看出碳会计是在可持续发展理念的指引下， 以国家环境、能源及低碳经济相关法律法规和会计准则为依据， 以货币为主要计量单位， 辅之以非货币计量单位， 对企业或其他组织的碳活动过程及结果所涉及的会计事项和要素进行确认、计量、记录和报告， 通过向会计信息使用者提供企业相关碳信息， 有助于反映、监督、控制和评价企业低碳绩效水平和责任履行情况， 从而满足企业低碳战略管理决策需要和实现经济、社会与环境协调可持续发展的一种经济管理活动， 是辅助实现碳中和目标的重要会计工具[11] 。 另外， 碳会计涉及最多的研究内容就是关于会计确认、会计计量、会计核算和会计处理的问题， 包括碳排放权具体属性的科目归类和相关业务会计处理方法、计量方法等问题， 学界对于其归入资产没有争议， 然而具体科目归类主要有存货、交易性金融资产、无形资产和新设科目四种观点[12] ; 关于会计确认也分为总额法（无论是政府免费发放配额还是市场购入额度均需进行账务处理）和净额法（免费配额部分不做确认）两种观点， 谭小平等[13] 通过对企业访谈调研数据进行编码分析， 认为企业碳排放权交易会计处理方法的选择主要受会计合规动因、税务合规动因和信息披露动因的影响; 关于计量方法也分为按照历史成本、公允价值以及现值估算三种观点。

4. 碳会计信息披露。 信息披露是会计系统与会计现实环境之间的桥梁， 碳会计信息披露内容不仅仅限于披露碳排放权配额的发放及履约数量和金额的变化， 还应包括企业碳排放测算统计、碳排放相关风险以及在节能减排等环保责任履行方面的信息和数据。 碳排放管理的基础就是需要对企业碳信息进行准确计量、核算和披露， 因为健全的信息披露制度能够缓解利益相关者之间的信息不对称， 按照资本市场信号传递理论来说， 当企业积极承担环境社会责任并准确公允披露相关信息时， 这种积极的信号传导至资本市场后可以带来提振股价和增加企业信誉资本等积极影响， 能够在一定程度上引导投资决策从而促进资源的合理配置。 目前， 国际上较为认可的碳会计信息披露框架是以问卷形式对企业进行调查的碳信息披露项目（CDP）， 旨在通过高质量信息披露支持推动企业节能环保行动， 该框架由核算、管理、审计三部分构成[14] 。 由于我国碳会计信息披露相关报告准则指南与信息披露质量要求尚未出台， 实务中碳会计信息披露形式多样， 比如会以董事会报告、招股说明书、重要內容事项说明、管理层内部讨论分析会议记录等形式出现， 体现出我国企业碳会计信息披露存在主观性、随意性、选择性披露等问题， 准则的缺位和试点地区标准的零散导致碳会计信息披露的格式规范性、统一性较差， 信息披露横向可比性不强[15] ， 而且现阶段碳会计信息还尚未建立完善的第三方鉴证审核机制， 信息可信度和使用效果较差。

因此针对碳会计信息的披露方式， 有学者建议将能够用标准单位进行计量的低碳要素信息纳入传统财务报告体系并选择使用表内披露与表外补充披露相结合的方法， 例如编制碳足迹表、碳流量表等方式进行披露， 无法量化的低碳绩效信息以附注的形式对企业重要碳会计信息进行说明[16] 。 也有学者认为， 碳会计信息应该并入企业社会责任报告框架进行强制性披露， 将低碳要素从企业传统财务报告中分离出来后进行归集， 分设低碳资产、低碳负债、低碳所有者权益、低碳收入、低碳成本、低碳利润六大要素二级科目[17] ， 从经济、社会和环境效益全面反映监督企业低碳效果， 有助于将企业低碳节能目标逐层分解落实并进行绩效考核， 实现企业低碳精细化管理。 还有观点认为， 可考虑设计新的报告体系框架对企业碳排放及环境社会责任承担情况等内容进行单独披露报告[18] ， 针对不同类型的信息采用相应适用的定性或定量方法， 根据不同企业类型也可以实行信息披露双轨模式， 即上市公司可以采用单独报告的模式， 而非上市公司可以采用补充报告说明的方式。

企业碳会计信息主要是对企业能源利用效率、碳排放水平以及低碳创新投入进行报告与评价， 披露要求不仅需要满足有用性、相关性、可靠性、可比性和重要性等传统会计信息质量要求， 还需要满足社会性以此反映企业在环境保护方面承担的社会责任。 随着碳排放权交易市场体系和相关准则制度日趋完善， 在外部监管约束力度加强和合法性压力下， 碳会计信息披露的质量与透明度也会逐渐提升， 呈现从早期以定性为主的文字叙述形式发展过渡到增列于财务报告体系中或是形成专题报告， 最后日臻完善到全流程、全要素、全方位的规范性理想披露模式这种阶段性、分步式发展进程。 社会公众和利益相关者也会逐渐重视企业环境社会责任承担以及碳减排绩效情况， 相关内容的披露会通过资本市场对碳风险进行定价从而间接影响企业流动性、财务绩效与资本成本， 环境社会责任承担情况会影响企业信誉从而传导作用于企业价值[19] ， 碳会计信息披露对企业的重要性不言而喻。 因此， 顾署生[20] 对碳会计信息披露框架内容进行设计并认为企业应该分别列示表外和表内具体披露项目信息; 闫华红等[21] 通过指数构建理论对碳会计信息披露指数（CDI）中低碳管理、低碳经营、外部沟通、外部激励和低碳科研五个评价维度的指标进行细化和分类设计。 也有学者通过统计对我国企业碳信息披露水平现状进行分析， 针对现存信息披露质量不高、行业分化严重、自愿披露信息不完整、结构不统一和监管鉴证力度不强等现状， 提出如借鉴碳信息披露项目（CDP）已有架构完善披露体系、规范碳信息披露制度、健全碳信息披露监督机制和提高企业自愿披露碳信息意识等相关建议[22] 。

总之， 碳会计信息披露质量还需进一步提高， 充分体现碳排放监测与控制管理的合法性、社会责任性、综合专业性、监督预警性等。 有众多学者通过内容研究法、实证研究法探究了企业碳会计信息披露的影响因素和后果。 刘翠[23] 以深市主板上市公司为样本加入外部环境因素进行回归分析后发现， 碳会计信息披露与公司规模正相关， 与股权集中度、负债程度负相关， 与控股股东性质有显著差异， 而与企业盈利水平、行业特征、发展能力及地区经济不相关。 黄娇娇等[24] 研究发现企业股权集中度与碳会计信息披露水平有相关关系， 且企业国有股比例的提升对企业碳会计信息披露水平有正向促进作用， 而资产负债率、盈利能力、是否处于低碳试点地区、监事会规模、独立董事比例、审计意见等因素与碳会计信息披露水平不相关。 靳馨茹[25] 以2010 ～ 2016年A股上市公司为样本， 发现碳会计信息披露与企业声誉存在正相关关系， 媒体态度与企业声誉也存在正相关关系， 因此媒体在资本市场中起到了信息传递和监督的中介作用。 朱和平等[26] 对2012 ～ 2016年期间参与CDP调查的市值排名前百的我国企业数据建立碳会计信息披露指数多元线性回归模型发现： 公司规模、通过ISO-14000环境信息检测标准情况与碳会计信息披露水平正相关， 而行业性质如是否为重污染企业、公司财务杠杆、独立董事比例与其负相关。 卢佳友等[27] 研究发现， 企业受到碳排放权交易试点的外生环境管制冲击后， 碳会计信息披露水平得到显著提升， 具有政治关联的企业提升效果更加明显。 此外， 企业碳会计信息披露会作用传导于资本市场并带来一定的经济后果， 具体表现为降低企业股权融资成本[28] 、缓解企业融资约束、提高企业财务绩效并最终提升企业长期价值。

5. 碳审计。 碳审计与碳会计相辅相成， “双碳”目标的实现和碳排放权交易市场的有序运转离不开对各类经济组织开展基础性碳核查与监测计量活动。 碳审计需要发挥国家审计作为“经济警察”的监督职能和国家经济“免疫系统”的预警功能， 对一定空间、时间范围内的碳排放情况进行核查和控制， 提供客观可信的数据信息才能确保在宏观层面上进行碳排放总量目标的控制和科学的基准线设定， 通过评价和信息反馈能够揭示国家及地区整体能源利用效率和温室气体排放情况， 有利于国家根据实际情况对碳排放权交易制度进行设计和调整， 发挥政策制度落实功能， 促进产业和能源结构升级。 微观层面上， 还要依据一定的审计方法和程序对企业等主体的能源投入产出关系、用能效率与碳排放情况、国家低碳政策落实情况、碳排放权交易情况、低碳节能专项财政资金拨付与使用情况、低碳管理水平和绩效、节能减碳技术应用情况、社会责任承担情况的合法性和效益性进行全面评价监督和鉴证[29] ; 需要确定排放源、核查范围和操作边界， 利用碳足迹追踪等一定的监测和计算方法对企业碳排放进行科学量化， 能够从碳管理薄弱环节挖掘企业减排潜力， 从而推动企业进行节能改造、提升能源利用效率[30] 。 可以说， 碳审计是能源审计的重要分支， 同时也是涉及资源环境审计、法纪绩效审计、制度合规审计、专项资金审计、会计核算审计、社会责任审计的复杂多元审计[31] ， 是一种特殊的管理活动， 需要构建多部门、多层次的联合审计主体。

碳审计主体是保证碳审计工作顺利展开的第一要素， 当前情况下我国适合以政府审计为主、社會审计与企业内部审计为辅协调开展碳审计工作[32] 。随着相关审计准则制度的完善和经验的积累， 可以逐渐引导碳审计转向以委托社会审计鉴证为主并对其审计质量进行监督， 同时充分利用内部审计的灵活性， 形成政府审计、社会审计和内部审计三位一体联动的高效协调机制和云审计网络， 从而提高审计效率和质量。 碳审计需求的存在也给社会第三方审计机构带来了机遇和挑战， 比如尽管碳排放测量具有物理性、工程性和技术性， 而且碳鉴证的非财务、非会计、非规范等性质与传统审计业务特征并不匹配， 但从准则体系、服务网络、工作程序、独立要求、质量控制、道德规范、社会信誉、公众认可等方面来看， 审计行业具备从事碳鉴证业务的优势， 是审计业务自然领域的延伸[33] ， 因此有学者从构建碳审计与鉴证三维制度评价体系、加强碳审计质量控制监督、健全碳审计机构人员准入机制等方面提出了对策和建议[34] 。 除此之外， 有学者借鉴DSR（驱动力—状态—响应）模型框架， 利用层次分析法（AHP）构建了碳审计评价指标体系[35，36] 。 也有学者建议将供应链碳足迹纳入碳审计流程中， 但碳审计实务操作中存在边界与起止范围确定困难、重复计算、产品复杂性、供应链可变性以及评估成本高等现实原因[37] 。 王帆等[38] 认为， 目前单位产品碳足迹和碳标签审计对减碳目标效果不显著， 此观点充分考虑到目前条件下基于物质流和价值流的产品生命周期的单位碳审计可行性不强和可靠度较差的情况。 由此可见， 碳审计相关研究仍然存在较多的挑战和困难， 需要循序渐进地推进制度规范、体系设计和技术创新。

（二）我国碳会计相关研究的时期特点与发展趋势

关键词突现分析能够探测个别热点研究主题在某一阶段呈现的高活跃度， 关键词突现图谱通过辨识相关领域代表性较高的关键词出现的频次动态变化， 以便学者们从分析结果中清晰掌握在此领域内某一时期文献研究中关注度最高的热点主题， 从而通过梳理政策事件的时间脉络更好地理解热点爆发式显现的背景， 并结合相关文献阅读和CiteSpace研究趋势和演化路径图谱结果分析， 归纳出相关研究的演化路径和发展趋势。 通过对碳会计相关主题关键词的频次进行突现检测， 得到了8个具有高突现值的关键词， 如图2所示。 然后， 根据对我国碳会计相关研究的演化路径和发展趋势分析， 可以将我国碳会计相关研究分为CDM（清洁发展机制）项目引进时期（2008 ～ 2010年）、低碳经济探索时期（2011 ～ 2013年）、研究深入完善时期（2014 ～ 2021年）三个时期， 下文将结合政策事件背景对各时期的研究特点与发展趋势进行分析。

1. CDM项目引进时期（2008 ～ 2010年）。 此时期为我国碳会计相关研究的起步阶段， 可以从研究主题关键词演化路径图谱中发现， 我国研究中碳审计概念提出的时间（2008年）要早于碳会计概念出现的时间（2009年）， 发达国家关于碳排放权交易市场和体系的建设以及国外学者关于碳会计、碳审计的研究都为我国相关研究提供了指导思路和理论基础。 低碳经济背景下我国碳会计与碳审计相关研究也逐步拉开序幕， 我国学者在此时期的研究内容主要涉及国际相关碳会计和碳审计实务理论发展进程和动态评述的内容， 阐述低碳会计的概念以及碳排放权的会计确认、计量、记录和报告问题， 包括CDM项目开发相关会计核算问题， 还涉及碳审计概念、内容、流程、职能、目标、存在问题及对策的内容。 此时期大部分研究内容属于较为定性的概念性基础理论， 而且相关领域的研究理论基本上都是建立在国外研究和实践的基础上， 内容多为评述性和初探性概念介绍和应用探讨， 说明该时期的研究还未形成一定的体系。

由图2可以看出， 在此次文献分析的时间跨度内， 最早出现并且热度持续时间最长的研究主题是“CDM”， 其强度为3.23， 从2008年出现并一直持续到了2012年。 通过阅读相关文献内容， 可以发现分析结果与实际情况非常吻合： CDM项目是由发达国家在发展中国家实施的以投资低碳项目或是提供低碳技术从而获得核证减排量（CERS）的一种机制， 1997年12月149个国家在日本京都签订的《京都议定书》规定了发达国家减排目标要求并构架二氧化碳减排国际合作机制， 此议定书于2005年2月16日正式生效并引入联合国履行机制（JI）、CDM和国际排放贸易机制（IET）[39] ， 我国则在1998年签署并在2002年核准此议定书。 在此后的多次会议中， 发达国家持续做出减排承诺和履行情况汇报， 并通过CDM项目帮助发展中国家完成减排目标。 随着2005年我国制定了《清洁发展机制项目运行管理办法》， 对CDM项目进行专门管理规范以及第一个CDM项目——内蒙古辉腾锡勒风电项目由发展改革委员会批准并在联合国发展执行理事会（EB）注册成功， 此后在2006 ～ 2013年我国持续推进CDM项目的开发和注册， 截至2013年我国已注册的CDM项目数量高达3670个。 此段时间是我国CDM项目开发的高潮期， 而会计作为重要的商业语言需要随着经济发展对新的经济事项进行反映， 因此在2008 ～ 2012年CDM项目会计核算相关研究也呈爆发式增长， 比如， 由于2011年制定的《清洁发展机制项目运行管理办法》明确规定项目取得收益和碳排放所有权归属于国家所有， 因此项目获得收益要按比例上交， 诸多学者基于此讨论了CDM项目开发获得的碳排放权资产归属问题。 但在2013年之后CDM项目开发受到欧盟的限制， 我国CDM项目注册数量逐年下滑甚至出现停滞， 相关研究主题也逐渐被冷落。

2. 低碳经济探索时期（2011 ～ 2013年）。 2010 ～ 2013年突现主题关键词分别是“低碳审计”“温室气体减排”“交易性金融资产”“低碳会计”， 强度分别为3.32、3.25、3.13和3.93， 这一时期也是我国低碳经济的发展时期， 此时期研究内容对象更加具体化： 关于碳会计， 很多学者基于碳交易试点的背景对政府免费发放配额的会计处理和依据进行讨论， 同时也注意到碳会计核算体系制度的设计、碳管理会计、森林碳汇、信息披露框架与绩效评价设计等问题， 将低碳会计相关研究细化到科目设置、凭证、账簿、披露方式等进行讨论， 比如很多文献引入基于生命周期法及价值链法的核算原理和模型对企业碳足迹计算方法进行介绍; 关于碳审计， 此时期大部分文献主要涉及审计主体、目标、方法、评价指标体系构建的内容， 且在审计主体上更多偏向于国家政府审计。 国外相关准则的变化和实务发展现状也引发了我国学者对碳排放权会计确认、计量和处理等方面的讨论和思考。 2004年国际会计准则委员会（IASB）下辖的国际财务报告解释委员会（IFRIC）推出了针对碳排放权总量管制与交易体系下的会计处理进行规范的IFRIC-3文件， 文件规定将碳排放权划分在“无形资产”科目下进行确认并以公允价值计量， 而由于文件中存在诸多会计计量错配问题， 导致该文件在2005年被撤回。 此后国外在实务中出現多种处理方式， 尽管经过FASB和IASB的讨论和合作并在2010年达成总额法会计处理共识， 即确定购买或无偿获得配额都该确认为资产， 履行义务应该确认为负债， 然而实务操作中总额法并没有被普遍接受， 这都对我国相关研究产生了一定的影响。

早期联合国气候变化框架公约《京都议定书》中没有对发展中国家排放责任进行强制规定， 但是我国积极主动承担国际减排责任， 从2003年开始相继颁布了《清洁生产促进法》《中国应对气候变化国家方案》《节能减排综合性工作方案》等文件。 2006年将能源审计作为法定审计; 在2007年《联合国气候变化框架公约》巴厘岛路线图中第一次提出到2020年实现单位GDP的二氧化碳排放量将比2005年下降40% ～ 45%的碳减排目标， 并将这个约束性指标纳入国民经济和社会发展长期规划中; 2008年建立北京、上海、天津碳排放交易所; 2011年“十二五”规划纲要中提出， 要建立资源节约型、环境友好型、气候安全型“三型社会”， 探索建立碳排放权交易市场并将重点行业纳入减排目标， 启动低碳经济城市试点， 其次还提出面对气候变化需要不断引导企业改变观念， 形成围绕碳资产进行碳会计盘查和报告披露意识， 逐渐淘汰落后产能、提升能源结构效率， 同年国家发改委批准了七省市碳交易试点; 2012年党的十八大提出了坚持节约资源和环境保护的基本国策， 审计署对十个省份开展了节能减排专项资金审计， 同年国家发改委发布涉及钢铁、化工、电力等10个行业温室气体排放核算方法与报告试行指南; 2013年之后相继出现可以进入碳交易的林业碳汇减排项目。

在此背景下， 温室气体排放和生态环境资源安全问题得到了我国政府和学界的广泛关注， 相关政策法规的推出和具体工作的开展也推动了碳会计相关问题的研究， 可以发现低碳审计和温室气体排放在2010 ～ 2012年期间成为研究热点; 国际和国内由于准则制度规定的缺位使得关于碳排放权应该确认为哪种资产引发理论和实务界的激烈探讨， 有学者认为， 在交易市场体系完善的情况下随时可以在碳排放权交易市场以可获得的公允价格进行交易， 本质上具有交易性金融资产特性， 因此将碳排放权归类为“交易性金融资产”的相关研究集中分布在2010 ～ 2011年。 低碳经济背景下我国碳排放权交易试点的推进促使企业也开始关注和承担环境社会责任， 而低碳会计能够对企业履行环境社会责任情况进行反映和监督， 因此低碳会计也逐渐受到学术界的重视并在2012 ～ 2013年成为研究热点。

3. 研究深入完善时期（2014 ～ 2021年）。 这一时期的研究更加完善和系统， 随着我国在此期间逐步建设碳交易市场并提出要加快创新碳金融工具（碳远期互换、碳期货、碳期权、碳回购、碳指数等）， 试点地区开展的绿色信贷也为首批纳入的行业比如电力企业加快超临界先进燃煤发电技术等研发创新提供融资， 以及通过开展弱生态地区、欠发达省份的生态补偿和碳汇创利扶贫潜能开发工作[40] ， 都为碳会计相关研究积累了一定的实践经验。 此时期的研究更加关注碳会计信息披露框架和准则体系构建的内容， 在更加注重国际趋同的同时也提出需要根据中国碳交易市场建设实际情况构建中国特色碳会计准则体系[12] ， 加之碳泄露和碳关税问题使得其推进工作具有紧迫性; 在碳审计评价指标体系构建方法上有许多学者开始采用DSR模型和层次分析法。 另外， 此时期研究中提出的利用云平台和大数据的新技术建立实现多部门联合审计的协同网络、将人工智能神经网络与灰色预测方法等应用于碳排放配额递减目标设定， 以及使用遥感卫星和智能终端设备进行森林碳汇测量和碳排放监测的内容， 均体现了智能化、信息化的特征; 在碳会计信息披露研究方面， 出现了采用Python提取数据信息内容进行分析的新方法。 随着相关文献的积累， 此时期涌现了许多文献综述类型的研究论文， 而且采用实证研究方法的文献比重大幅提升， 说明此时期相关研究的视角和内容不断丰富、研究方法也逐渐从规范研究向实證研究发展， 这些研究成果对于完善碳会计相关理论从而指导实践操作起到了至关重要的作用。

到2015年， 我国七省市相继完成碳排放权交易平台建设。 在2014 ～ 2016年期间， 我国发改委、财政部等部门相继发布《碳排放权交易管理暂行办法》《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》《环境保护法》等文件， 分别从统一碳排放计算和管理、会计核算规范、碳排放权交易、碳审计程序和核查范围等方面提供技术指引和法律保障。 “十三五”规划提出要加快能源低碳绿色转型升级， 积极构建绿色低碳产业体系， 加强高能耗行业管控， 坚持循环可持续发展道路。 鉴于试点地区个别交易市场交易量低迷， 且试点地区市场间存在机制不统一等情况， 在之后的2017年12月， 我国建立了全国统一的碳排放权交易市场。 碳排放权交易主管部门变更为生态环境部， 直至2021年7月16日全国统一碳排放权交易市场正式开市运行。 2019年财政部印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》， 针对碳排放权交易相关会计处理进行了规范， 然而并没有对碳排放相关信息披露做出具体的制度规定， 碳会计信息披露问题也因此引起我国学者的关注， 成为2018 ～ 2021年我国的研究热点。

五、我国碳会计相关研究前沿展望

本文通过对CiteSpace知识图谱可视化分析工具的应用， 实现研究热点共现、聚类、突现、演化进程与趋势的展示， 并根据图谱结果清晰梳理和归纳出相关研究热点的主要内容和趋势脉络， 对相关文献进行目标性、方向性和系统性阅读， 并结合以上的分析结果和相关研究发展现状进行展望。

（一）与时俱进加快建立碳会计体系

首先， 随着碳交易市场的建设和完善， 需要针对其中涉及的新业务进行会计创新和制度完善， 包括碳期货、碳期权等具有市场价格发现的衍生金融创新产品的推出， 以及未来更多的核证自愿减排量（CCER）扩容纳入碳排放权交易市场等， 势必会引发新的会计问题， 因此需要加强对碳排放权相关会计确认、计量、记录和报告问题研究。 企业作为碳排放的主体也要认识到碳管理水平提升的紧迫性和重要性。 其次， 按照碳交易市场发展规律来说， 碳排放权配额逐步过渡到以拍卖形式获得存在一定的可预见性， 同时需要考虑到我国碳会计准则的特色构建以及未来与国际会计准则趋同的问题， 应循序渐进地构建和完善基于总额法下的碳会计核算体系， 针对目前配额总量控制交易机制下的各种情景设计规范恰当的会计处理方法， 持续推动创新制度设计和产权划定， 将环境负外部性成本合理转化为主体内部成本。 建立统一的企业碳会计准则对企业碳交易和碳排放经济事项的确认、计量、记录和报告进行规范， 有助于企业内外部信息需求者据此做出相关决策， 促使企业实现供应链全环节作业及产品全生命周期精细化碳预算与成本管理， 更好地对企业低碳绩效目标和环境社会责任履行情况进行考核， 助力企业节能技术创新。

（二）借助技术手段提升碳核查能力

碳源与碳汇相关的监测、报告与核查（MRV）由于存在技术复杂性， 一直都是研究的难点和重点问题， 而碳核查与碳审计又是保证碳排放权交易制度有效运行的支撑性工作， 需要不断规范、创新针对不同行业的碳审计程序、方法和评价体系。 随着未来更多的行业以及涉及森林和海洋碳汇减排项目会被纳入碳排放权交易市场， 不仅需要通过创新技术方法提升碳核查结果的准确度从而加强企业碳排放管控以及摸清碳汇储备能力底数， 比如融入能源消费侧智能监测设备、气象与生物测量、遥感卫星监测等新方法， 而且需要对企业低碳政策、低碳资金、低碳绩效和环境社会责任履行情况进行全面鉴证反馈， 通过估值定价技术使得碳排放权交易价格真实反映环境成本， 以便相关部门根据数据结果做出合理的制度安排， 在保证我国经济与能源安全的同时促进节能减排和能源结构升级。 由于碳审计涉及多学科专业知识， 需要多主体合力参与形成协调的审计信息网络， 从而更好地提升审计质量和效率。 另外应该不断推进碳审计相关学术研究， 培养碳审计相关复合型专业人才。

（三）规范统一碳会计信息披露框架

ESG投資的发展也对企业承担环境社会责任情况信息的披露质量提出了更高的要求， 因此需要充分借鉴碳信息披露项目（CDP）报告框架、企业社会责任（CSR）报告框架和ESG报告框架的经验成果[41] ， 对规范性、统一性、适用性和全面性进行考量， 结合我国实际情况和各个行业特点构建具备中国特色的碳会计信息披露体系， 并建立对碳会计信息披露报告进行鉴证和监督的制度， 这也为注册会计师等第三方鉴证机构提供了新的业务拓展方向， 相关机构需要与时俱进地整合审计资源， 充分发挥注册会计师的独立性和专业性， 从而提高其对碳会计信息披露报告鉴证的业务胜任能力。 碳会计信息披露能够清晰地展示企业碳排放水平和碳减排效果， 促使企业考虑采取改进生产技术、提高生产效率、加大环保投资等行动， 以此根据薄弱环节挖掘企业节能降碳潜力， 实现碳会计生态治理功能。 高质量信息披露也能缓解市场信息不对称带来的问题， 使得企业会在合规性压力和社会公众监督压力下承担环境社会责任， 而揭示碳会计信息披露与其他因素之间的作用机理和导致的后果有待研究者们通过搜集真实数据开展进一步的实证分析。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 王爱国.我的碳会计观[ J].会计研究，2012（5）：3 ～ 9+93.

[2] 陈悦，陈超美，刘则渊，胡志刚，王贤文.CiteSpace知识图谱的方法论功能[ J].科学学研究，2015（2）：242 ～ 253.

[3] 王帆.英国低碳审计：回顾·框架·启示[ J].经济与管理，2010（11）：70 ～ 74.

[4] 周兰，郭芬.低碳经济下企业社会责任审计模式研究[ J].中南财经政法大学学报，2011（3）：120 ～ 125+144.

[5] 叶丰滢，黄世忠，郭绪琴，蔡锦瑜.碳排放权会计的历史沿革与发展展望[ J].财会月刊，2021（21）：154 ～ 160.

[6] 涂建明，迟颖颖，石羽珊，李宛.基于法定碳排放权配额经济实质的碳会计构想[ J].会计研究，2019（9）：87 ～ 94.

[7] 李林婧，王德发.论企业碳会计体系的构建[ J].财会月刊，2013（4）：28 ～ 31.

[8] 周一虹，芦海燕，翟登峰.环境会计与西部经济发展——中国会计学会环境会计专业委员会2010年年会综述[ J].会计研究，2011（2）：85 ～ 87.

[9] 敬采云.碳会计理论发展创新研究[ J].财会月刊，2010（32）：8 ～ 10.

[10] 殷俊明，邓倩，江丽君，黄楠.嵌入碳排放的三重预算模型研究[ J].会计研究，2020（7）：78 ～ 89.

[11] 袁广达，仲也，王梦媛.市场化碳中和目标实现的会计手段与实施[ J].财会月刊，2021（6）：67 ～ 70.

[12] 崔也光，周畅.碳排放权会计：研究回顾与展望[ J].财会月刊，2020（9）：53 ～ 58.

[13] 谭小平，袁迪，田博源.碳排放权交易会计处理方法选择动因研究——基于重点排放企业的案例分析[ J].财会月刊，2019（1）：162 ～ 171.

[14] 肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[ J].中国人口·资源与环境，2011（8）：55 ～ 60.

[15] 崔也光，苏婧妍.企业碳排放权会计处理问题及对策[ J].财会月刊，2019（1）：172 ～ 176.

[16] 王德发，王照.论企业碳会计信息披露体系的构建[ J].会计之友，2013（32）：46 ～ 49.

[17] 王洪林.低碳会计报告框架构建浅析[ J].财务与会计，2014（1）：53 ～ 54.

[18] 闫华红，石佳，巩晓薇.对构建与完善碳排放权会计体系的思考[ J].财会月刊，2018（13）：61 ～ 68.

[19] 金桂荣.企业社会责任价值创造与价值发现研究——基于企业价值理论和资本市场理论[ J].财会月刊，2022（4）：128 ～ 133.

[20] 顾署生.低碳经济下我国碳会计信息披露技术研究[ J].科技管理研究，2015（22）：239 ～ 245.

[21] 闫华红，蒋婕.基于碳会计体系下碳排放指数的构建与应用[ J].财务与会计，2018（16）：57 ～ 59.

[22] 刘梅娟，金佳颖，喻海霞，厉珍珍.电力行业碳交易试点上市公司碳信息披露研究[ J].财会通讯，2021（3）：92 ～ 97.

[23] 刘翠.可持续发展视角下的企业碳会计信息披露影响因素[ J].财会月刊，2015（21）：118 ～ 122.

[24] 黄娇娇，聂海涛.产权结构、股权性质与碳会计信息披露[ J].财会月刊，2016（15）：40 ～ 46.

[25] 靳馨茹.碳会计信息披露、媒体态度与企业声誉研究[ J].会计之友，2017（23）：20 ～ 24.

[26] 朱和平，陈颖.自愿性碳信息披露影响因素研究——基于2012-2016年CDP报告案例研究[ J].财会通讯，2018（31）：12 ～ 16.

[27] 卢佳友，谢琦，周志方.碳交易市场建设对企业碳信息披露的影响[ J].财会月刊，2021（10）：69 ～ 76.

[28] 韩金红，曾晓.碳信息披露与股权融资成本——基于2011～2015年《CDP中国百强气候变化报告》[ J].财会月刊，2018（10）：108 ～ 115.

[29] 郑石桥.论碳审计本质[ J].财会月刊，2022（4）：93 ～ 97.

[30] 陳燕燕，彭兰香.我国碳审计存在的问题及对策思考[ J].财会月刊，2010（27）：71 ～ 73.

[31] 王爱国.国外的碳审计及其对我国的启示[ J].审计研究，2012（5）：36 ～ 41.

[32] 庄尚文，蒋屠鉴，王丽.新时代推进碳审计全覆盖的问题与对策[ J].财会月刊，2020（17）：86 ～ 91.

[33] 王爱国，王一川.碳鉴证业务是审计的一个自然领域[ J].审计研究，2014（4）：49 ～ 53.

[34] 杨博文.环境责任下我国碳审计与鉴证制度框架的构建[ J].南京审计大学学报，2017（6）：75 ～ 84.

[35] 张亚连，金密，樊行健.基于DSR模型的碳审计评价指标体系构建[ J].财会月刊，2017（21）：82 ～ 88.

[36] 李海燕.电力企业低碳审计评价指标体系的构建——基于DSR-AHP[ J].财会月刊，2017（7）：119 ～ 123.

[37] 谈多娇，袁野，李益博.论气候变化风险下的碳会计创新[ J].财会月刊，2020（7）：48 ～ 52.

[38] 王帆，倪娟.产品供应链下的“碳足迹”审计可行吗？——来自先行国家的实践经验[ J].学习与实践，2016（4）：38 ～ 44.

[39] 申金荣，赵亦江.我国CDM项目企业的碳排放权会计核算[ J].财会月刊，2011（8）：90 ～ 91.

[40] 李婷，刘梅娟，周畅，何炯英.森林碳汇会计信息披露：研究述评与展望[ J].财会月刊，2021（4）：75 ～ 81.

[41] 黄世忠.ESG理念与公司报告重构[ J].财会月刊，2021（17）：3 ～ 10.

【基金项目】国家社会科学基金项目“注册会计师行业服务中国企业‘一带一路沿线高质量海外投资的路径研究”（项目编号：20BJY034）;中央高校基本科研业务费专项资金项目“我国企业的环境信息披露：政策监管与环境表现”（项目编号：2020FR002）;云南省教育厅科学研究基金项目“中国上市公司ESG信息披露质量评价研究”（项目编号：2022Y142）;云南大学研究生科研实践创新基金重点项目“碳排放权交易视角下环境规制对企业低碳创新的影响机制实证研究”（项目编号：2021Z10）

【作者单位】1. 云南大学工商管理与旅游管理学院， 昆明 650500;2. 华北电力大学经济与管理学院， 北京 102206;3. 新能源电力与低碳发展研究北京市重点实验室， 北京 102206。乔智为通讯作者