房地产税开征评估业务中资产评估相关问题探讨

摘要：以近年来我国房地产行业调控和热议的房地产税立法及开征为背景，对房地产税开征评估业务过程中涉及的评估目的、评估假设、价值类型、评估方法和评估结果的法律效力等主要评估问题进行了系统探讨。

关键词：房地产税;评估目的;价值类型;评估方法

0 引言

自2010年以来，伴随着我国房产价格持续快速上涨，作为抑制房价过快上涨手段之一的房产税便成了宏观经济领域热议的焦点。在随后的2011年，上海、重庆两市率先试点开征房产税。2013年，党的十八大报告中，再次吹响深化改革的号角，推进房产税改革的呼声日渐高涨。2021年3月12日发布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》[1]进一步提出“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”。可以说，在我国，无论从完善税制的角度，还是促进房地产价格稳定的角度考虑，开征房地产税都已是大势所趋。深入推进房地产税立法不仅可以促进房地产市场健康发展，而且是完善社会主义市场经济体制改革的重要组成部分。但要顺利推进房地产税立法，就必须解决计税依据问题，在从价计征方式下，房地产税的计税依据就是应税房地产的价值。从世界各国的经验看，作为房地产税计税依据的应税房地产价值一般都是通过评估获得。因此，房地产税的开征必然带来一系列有待探讨的房地產价值评估问题。概括起来，这些问题主要包括房地产税开征评估业务中评估目的问题、评估假设问题、价值类型问题、评估方法问题及评估结果的法律效力问题等。

1 房地产税开征评估业务中评估目的问题

资产评估目的是指资产评估为资产的何种交易服务，也就是被评估资产将要发生的交易行为[2-3]。目的导向行为，资产评估目的既是界定评估对象的基础，又制约价值类型的选择，还引导着评估师的评估行为，因此，一样的资产，评估目的不同，其评估价值也不相同。明确资产评估目的对于顺利开展资产评估工作、提高资产评估质量具有重要意义。

1.1 评估目的的种类

评估目的包括一般目的和具体目的，在评估实践中，资产评估的具体目的一般有：资产转让、企业出售、企业兼并、企业清算、企业联营、股份经营、中外合资与合作、抵押、担保、企业租赁、债务重组等。当然，随着评估业务的不断拓展，评估技术和手段不断跟进，就理论而言，资产发生的一切经济行为都可以成为评估目的。

1.2 房地产税开征评估业务中评估目的的确定

在房地产税开征评估业务中，资产评估目的是税收征纳活动，不是房地产的买卖活动，也就是说，资产评估是为税收征纳活动服务，不是为房地产的买卖活动服务。因此，在税收征纳活动中，所评估的房地产价值不同于其在买卖活动中所评估的价值。

2 房地产税开征评估业务中评估假设问题

由于人的认知具有无限性和阶段性特征，因此，在研究问题时不得不基于已有认知进行合乎逻辑的推断，社会学科中将这种推断称为假设。资产评估活动的开展同样离不开各种假设。

2.1 资产评估假设的意义及种类

资产评估是通过模拟市场对即将交易的资产在评估基准日的价格所进行的估算。在评估实践中，由于评估人员无法真正把握市场运行机制，他们在对市场进行模拟时不得不借助相关假设，以便对资产的未来用途和所依赖的环境做出合乎情理的判断。因此，无论是资产评估理论的构建还是方法体系的确立，都需要建立在相应假设基础上。在资产评估中存在2个层次共4个基本假设，即第一层次的交易假设和第二层次的公开市场假设、继续使用假设及清算假设。其结构见图1。

2.2 房地产税开征评估业务中评估假设的确定

房地产税属于存量税而非流量税，在房地产税开征评估业务中，被评估的房地产尽管没有发生真正的交易，但评估人员可以假定所评估的房地产已经处在交易过程中，并根据待评房地产的交易条件等模拟市场进行估价，即在房地产税开征评估业务中，评估人员可以以房地产交易为假设。但交易假设中具体模拟的市场因条件不同而存在很大差异，可能是完善的公开市场，也可能是存在缺陷的封闭市场，因此，在交易假设基础上必须进一步对市场条件做假定。房地产税开征评估业务中的应税房地产价值是房地产的内在价值，体现的是众多房地产的共同性交易结果，而不是个别性交易结果，因此，对市场条件一般应以公开市场进行假定。如果应税房地产存在特殊性，以公开市场为假设存在明显不合理时，可以考虑继续使用假设，即假定被估的应税房地产将按现行用途继续使用（不宜按转换用途继续使用进行假定），从而考虑其在未来能为纳税人带来的经济收益加以估计其价值。清算假设是对资产在被迫出售或快速变现条件下的假定说明，在正常的房地产税开征评估业务中，一般不存在这样的市场条件，因此，房地产税开征评估业务不宜做清算假定。

3 房地产税开征评估业务中价值类型问题

资产的价值具有“质”和“量”两种属性，其中“质”的属性即为所评资产的价值类型，它是对被评资产价值“质”的规定。价值类型是资产评估理论和资产评估实务中的一个特别重要的概念，是影响和决定资产评估价值的重要因素，同时在选择资产评估方法时必须充分考虑其与价值类型的匹配性。而评估报告使用者也只有明确了价值类型，才能更清楚、更理性地使用评估报告，从而有效避免误用、滥用评估结果。

3.1 价值类型的种类

评估理论界和实务界对价值类型有不同的表述，其中典型的有3种：第一种，将价值类型分为现行市价、重置成本、收益现值和清算价格，这是我国评估理论界和实务界早期的代表性观点;第二种，《国际评估准则》中将价值类型分为市场价值和非市场价值[4]，我国《价值类型指导意见》（中评协〔2017〕47号）也按此对价值类型进行表述;第三种，在我国评估实务中，特殊情况下，对价值类型允许按具体的评估业务进行表达，如抵（质）押评估业务的抵押价值、课税评估业务的课税价值、保险评估业务的保险价值等。对任何一项资产进行评估，其价值类型都具有唯一性，评估人员必须根据所评估资产的具体情况合理选择以上价值类型中的一种，如果上述价值类型都无法选定，评估人员可以自行命名价值类型。

3.2 房地产税开征评估业务中价值类型的确定

如前所述，在房地产税开征评估业务中，对房地产价值进行评估是为税收征纳活动服务，应税房地产的评估值将作为计税依据，而房地产的计税依据应该反映房地产税纳税时点的内在价值。因此在价值类型的选择上，如果被评估的房地产存在一个公平市场，在该市场中，存在充分的市场竞争、买卖双方没有垄断和强制、双方都有足够的时间和能力了解实际情况、双方具有独立的判断和理智的选择。在此情况下，第一种价值类型表述中的清算价值和第二种价值类型表述中的非市场价值中的各种具体类型显然不能被选择，而现行市价或市场价值、重置成本、收益现值等价值类型则都可以成为选择项，具体选择何种价值类型，要受前文所谈及的评估假设的影响。如在公开市场假设下，价值类型一般选择现行市价或市场价值;如在继续使用假设下，一般选择重置成本或收益现值，只不过重置成本是站在购买方角度加以考虑，而收益现值是站在未来角度加以考虑。如果考虑各种情况后都难以确定具体的价值类型，也可以直接针对课税业务，将房地产税开征评估业务中的价值类型确定为课税价值。

4 房地产税开征评估业务中的评估方法问题

资产评估方法是评估人员在评估过程中所用到的技术手段，它是对评估结果“量”的规定。资产评估方法包括基本方法和应用方法，其中基本方法主要有市场比较法、重置成本法和收益现值法3种;应用方法是基本方法在评估实践中所派生出来的方法，对不同资产对象的评估会派生出不同的应用方法，本文仅就资产评估的基本方法进行探讨。就理论而言，在一个相对完善的市场中进行公开交易的资产，如果资产的购建成本与其带来的效益是对称的，那么采用任何一种方法评估该资产的公允市价，其评价结果都不会存在太大差异。但就现实而言，市场并不完美，总会存在这样或那样的缺陷，对相同资产采用不同的评估方法，其评估结果也必然不同。因此评估实务中存在最适评估方法选择的问题。

4.1 选择资产评估方法时应考虑的因素

资产评估方法的选择受很多因素的影响，其中主要因素有4类。

4.1.1 价值类型

资产评估方法的选择必须与资产评估价值类型相适应，资产评估价值类型与评估方法是不同层面的两个概念。价值类型解决“评什么”的问题，是资产评估价值“质”的规定性，它具有唯一性;资产评估方法解决“如何评”的问题，是资产评估价值“量”的规定性，它具有多样性。“质”与“量”是矛盾对立的统一，共同统一于资产评估的价值，因此，在评估实践中，必须考虑所选择评估方法与所确定的价值类型是否相符合。

4.1.2 评估对象

资产评估方法的选择也必须与评估对象相适应，资产评估对象是资产评估的客体，也就是被评估的资产。在不同的评估业务中，资产评估对象有不同的形式、具有不同的特征：是单项资产还是整体资产、是有形资产还是无形资产、是通用资产还是专用资产、是可复制资产还是不可复制资产等。特定的评估方法往往只适用于特定的资产，比如重置成本法主要适用单项资产、有形资产和可复制资产，一般不适用整体资产、无形资产和不可复制资产;市场比较法主要适用于有形资产和通用资产，不适用无形资产和专用资产;收益现值法主要适用于整体资产和无形资产，不适用不能独立获利的单项资产和有形资产。

4.1.3 可搜集到的数据和信息资料

资产评估方法的选择受可搜集到的数据和信息资料的制约，任何评估方法的运用都会涉及一定的参数和指标，而这些参数和指标的赋值必须以相关数据的收集和信息资料的获得为基础。如果某些数据和信息资料无法取得，必然影响某些参数和指标的求取，进而影响到涉及这些参数和指标的相应评估方法的运用。

4.1.4 评估途径

选择评估方法还要考虑不同的评估途径。评估方法不同，评估途径也不一样，不同的评估途径意味着不同的评估成本，资产评估工作需要在保证评估质量的前提下，追求最低的成本付出，以实现效益最大化。在多种评估方法都可行的情况下，评估人员应选取最能节省评估成本的方法。

4.2 房地产税开征评估业务中评估方法的选择

就价值类型考虑，如前文所述，房地产税开征评估业务中，价值类型可以是现行市价或市场价值、重置成本和收益现值，与此相适应，评估方法可以选择市场比较法、重置成本法和收益现值法。

就评估对象而言，房地产税开征评估业务中的评估对象——房地产，属于单项资产、有形资产和可复制资产，一般情况下也属于通用资产，因此，市场比较法、重置成本法都是与其相适应的方法，如果被评估的房地产能够独立产生收益（如经营性房地产和用于租赁的住宅），收益现值法也是与其相适应的方法。

就评估途径而言，市场比较法仅需在市场中寻找可比交易案例，再通过比较被评房地产与交易案例的差异，并以此差异将交易案例的价值修正调整即可，评估难度不大，所需成本较低;而重置成本法需要求取房地产的重置成本，并在此基础上扣除房地产的各种贬值，对于房地产，重置成本的求取需要较多的技术，也需要耗费较多时间，因此评估成本较大;收益现值法只能针对能独立产生收益的房地产，并且收益现值法的收益额、收益期和折现率3个指标在现实中求取的难度很大，即使能够求取，但取值结果也难以让人信服。

因此，综合来看，房地产税开征评估业务中，评估方法首选市场比较法，次选重置成本法，在市场比较法和重置成本法都不可行时才考虑收益现值法。

5 房地产税开征评估业务中评估结果的

法律效力问题

资产评估的结果通常是指资产评估报告，资产评估结果的法律效力也就是资产评估报告的法律效力，资产评估报告的法律效力取决于资产评估工作的特征和所处的环境。本质上，资产评估工作属于咨询性业务而非鉴证性业务，因此资产评估结果是不具有法律效力的。也就是说，资产评估结论为资产交易提供专业化估价意见，这个意见本身没有强制执行的效力，评估人员只对结论本身是否合乎职业规范要求承担责任，而不对资产交易定价决策承担责任。但在我国当前的评估实践中，资产评估有时被人为赋予了鉴证的功能，从而使评估结果在某些领域和场合具有了强制执行的效力，此时评估人员不只对评估结论本身是否合乎职业规范要求承担责任，也要对资产交易定价决策承担责任。

房地产税开征评估业务中，评估报告中的应税房地产的评估值将直接被税收征管机构作为计税依据，此时评估人员充当了为税收征管机构确定计税依据做决策的角色，资产评估被税收征管机构人为赋予了鉴证的功能，从事房地产税开征评估业务的评估人员既要对评估结论本身是否合乎职业规范要求承担责任，又要对应税房地产定价决策承担责任。因此，在房地产税开征评估业务中，评估人员将承担比一般资产评估业务更大的风险，这需要引起从事房地产税开征评估业务的评估机构和评估人员高度重视。

6 结语

房地产税的开征是进一步深化财税体制改革的重要举措，它在催生评估行业新业务领域的同时，也使资产评估行业面临新的课题。评估行业只有率先系统解决好与此相关的一系列评估问题，才能切实满足房地产税开征评估业务对评估的需要。

参考文献

[1]全国人民代表大会.中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要[A/OL].（2021-03-12）[2021-08-23].http：//www.npc.gov.cn/npc/kgfb/202103/bf13037b5d2d4a398652ed253cea8eb1.shtml.

[2]全国注册资产评估师考试辅导教材编写组.资产评估学[M].北京：中国财政经济出版社，2021.

[3]徐茜，黄辉，刘俊萍.资产评估学[M].北京：科学出版社，2015.

[4]张宇.试析资产评估“投资价值”概念运用[J].财会月刊，2009（11）：24-25.

收稿日期：2021-08-23

作者简介：

张宇，男，1972年生，硕士研究生，副教授，中国注册资产评估师（CPV）、国际注册内部审计师（CIA）、二级建造师，主要研究方向：审计学、资产评估学。