从国际经验看土地产权制度与房地产税

摘要：在目前关于中国房地产税改革的讨论中，土地公有制与房地产税的关系是讨论的重点之一。从房地产税及土地公有制的理论和国际经验出发，探讨土地公有制下征收房地产税的合理性，以及公有土地产权制度下如何征收房地产税的问题。主要讨论的问题包括土地使用年期对房地产税计税价值的影响，土地出让金与房地产税的关系，如何构建土地出让金、地租和房地产税三者并存的可持续土地收入体系，公有土地上保障性住房如何征收房地产税以及小产权房征收房地产税的合理性。

关键词：房地产税，公有土地，土地出让金

中图分类号：F810.42；F301 文献标识码：J

文章编号：1001-9138-（2016）12-0003-07 收稿日期：2016-05-11

自2003年中国政府提出房地产税（物业税）改革，关于土地公有制能不能征收房地产税的争论就一直没有停止。反对者认为房地产税是私有产权制度下的税种，而中国居民并不拥有土地的所有权，因此不应该作为房地产税的纳税人。还有一种反对的声音认为，居民在购房时已经对土地部分缴纳了土地出让金，如果再缴纳房地产税就是重复征收。以上的反对意见看似有些道理，但实际上提出这些意见的人并没有正确地理解房地产税的本质以及其与土地制度的关系。那么，土地公有制与房地产税的开征是不是冲突呢？房地产税的开征对土地出让制度以及土地出让金有什么样的影响呢？本文试图从国际经验以及理论的角度来阐释土地公有制、土地出让制度与房地产税的关系，并对中国房地产税改革中遇到的有关土地产权制度的问题提出一些政策建议。

1 土地公有制与房地产税冲突吗

从国际经验来看，土地公有制与房地产税并不冲突。土地公有制以及公有土地租赁也并不是中国特色。在美国、日本等实行私有制的国家，各级政府都会拥有一定比例的公有土地。例如美国，联邦政府拥有的土地面积占全国土地面积的28%，各州政府拥有的土地面积约占10%。在瑞典、荷兰，民众不断要求土地私有化的同时，很多大城市政府仍然保留着相当比例的公有土地。在英联邦国家，如英国、加拿大、澳大利亚，英女王是名义上土地的所有者，但是在实际中大部分土地通过出售永久业权（freehold）的方式实现了事实上的私有化。还有一部分土地则是租赁业权（leasehold），有一定的使用年期，由政府成立的皇家公司来管理其租赁事务，收入归政府所有，是事实上的公有土地。在前苏联国家，如乌克兰、立陶宛和波兰，在20世纪90年代的私有化改革中实现了土地的私有化，但政府也保留了一部分土地所有权。以色列和新加坡是经济发达的市场经济国家中公有土地比重最高的，约90%左右的土地归政府部门或准政府机构拥有。而我国香港地区则是更为特殊的案例，全部土地都归政府所有。从以上的国际经验可以看出，公有土地是很多国家都在采用的一种制度安排，这些国家也都对公有土地上的不动产征收房地产税。

为了更加清楚地说明房地产税与土地所有制的关系，本文从房地产税的财产税属性和受益税属性两个角度来考虑。从财产税角度来看，房地产税是对房屋和土地等财产进行的课税。而公有土地使用权是一个权利束，包括了占有、使用、收益和处分的权利，是物权，是有价值的、可交易的，可以作为房地产税的课税对象。

从受益税角度来看，地方政府要为辖区内的居民提供公共服务，因此也要向居民筹集税收收入。由于房地产具有不易移动的特征，对房地产征税能够很好的体现公共服务与纳税之间的对应关系。从这个角度来看，房地产税与土地所有权并没有太大的关系。在英国和我国香港地区，其房地产税就具有很明显的受益税特征（在英国，房地产税称为议会税Council Tax；在我国香港地区，房地产税称为差饷Rates），在其房地产税法中将房地产的所有人和使用人同时作为纳税义务人。

从以上的分析可以看到，房地产税与土地是私有还是公有在理论上并没有冲突，是完全可以并行的。

2 公有土地使用年期会影响房地产税吗

公有土地租赁中很重要的一个规定是关于土地使用权年期的规定。在我国，国有土地使用者仅拥有最长70年的土地使用权。在房地产估价中，影响土地价值的一个很重要的因素就是土地的剩余使用年期。那么，在房地产税计税价值评估中是否同样要考虑土地剩余使用年期呢？

从财产税角度来看，土地剩余使用年期越少，土地价值就越低。但是如果法律有关于土地使用权续期的规定，那么土地价值将会与土地使用权续期的规定密切相关。一个极端的例子，如果公有土地到期后可以自动续期且不需要缴纳任何额外费用，那么这种情况下土地使用权到期与否并不会影响土地价值。在以色列、荷兰等国家和地区，由于公有土地使用期限很长，且续期的费用很低，在这些地方公有土地使用年期对房地产价值的影响几乎没有。我国《物权法》明确规定了居住用地可以自动续期，其他类型用地可以申请续期。但是在续期的费用上和政府应当提前多久告知土地使用者是否可以续期的问题上并没有明确的规定，这就可能对房地产税税基的评估带来不确定性。因此在我国房地产税立法的同时，也应当对相关的法律进行修订。

从受益税角度来看，纳税人在当年享受公共服务，并缴纳房地产税，这与其土地还有多少年使用权无关。因此，从这个角度来看，房地产税计税依据与土地使用权年期没有关系。在英国的英格兰地区以及加拿大等国家和地区，在评估房地产税计税价值的时候，就不会考虑土地剩余使用权年期的问题。

3 公有土地上建造的保障性住房如何征收房地产税

世界上很多国家都有住房保障制度。政府在自己拥有的土地上建造住房，以较低的租金（价格）出租（出售）给低收入家庭的做法是十分普遍的。在这些保障性住房中，政府可能会拥有全部房地产的所有权，也可能仅拥有土地的所有权，还可能拥有房地产一定比例的所有权。各国在对保障性住房征收房地产税时主要有两种处理方法。

第一种做法是对出租给低收入家庭的保障性住房免征房地产税。在韩国，对提供给低收入群体的出租住宅以及大企业员工宿舍等免征综合房地产税（韩国中央和地方两级政府在房地产保有环节设有各自的税收，综合房地产税是中央政府征收的税收）。立陶宛的保障性住房由地方政府提供土地并建设，以低于市场水平的租金出租给低收入家庭，免征房地产税。在印尼和南非，地方政府设立了较高的房地产税起征点，因此对提供给低收入家庭的保障性住房一般都不需要缴纳房地产税。

第二种做法是对保障性住房按照与一般类型住房统一的标准征收房地产税。在英国，房地产税在评估和征收时并不考虑其是否为保障性住房或者个人拥有的产权比例，而是统一按照法定的评估方法进行评估征税。其理由是在辖区内享受同样的公共服务就要按同样的规则纳税。在一些国家，保障性住房会有交易价格或者交易对象的限制，因此其价格会低于市场水平。例如美国，对于保障性住房是基于其市场上可实现的价格来确定税基。

在我国房地产税改革中，建议对低收入家庭居住的房屋给予一定的减免。根据国际经验，对税额进行优惠或者在房地产税以外的其他领域对低收入家庭提供补贴的做法更有利于税基公平，减少扭曲。房地产税的征收还是应当遵循“宽税基，低税率，税基公平”的原则。在税基评估环节，应当尽量采用统一的评估原则和方法，实现税基的公平。

4 房地产税与土地出让金的关系以及构建可持续的土地收入体系

房地产税和土地出让金是两类不同的政府收入。土地出让金的本质是土地使用权价格，是一次性缴纳的土地使用期内地租的资本化，体现的是土地的供求关系以及出租关系。而房地产税是房地产保有环节的税收，体现了政府与纳税人、纳税与享受公共服务之间的关系。房地产税和土地出让金也有共同点，都与土地相关，是地方政府分享房地产增值和地方财政可持续的重要途径。

目前，我国的土地出让金收入与地方政府公共财政收入（不包括土地出让金收入）的比约为1：2，如果再加上以土地作为抵押进行的借债，这一比例还要更高。地方政府从土地获得大量收入的模式也被称为“土地财政”。众所周知，我国现行的土地出让制度学习自我国香港地区，而我国香港地区每年的土地出让收入仅占政府收入（包括土地出让收入）的15%左右（根据香港特区统计处公布的数据估算）。在其他国家或地区，公有土地租赁更多的是作为政府一项长期的土地收入，或者是发挥政府对土地利用的调控作用，因此公有土地租赁收入所占份额并不高。

我国的土地财政有其产生的客观原因。二元土地所有制，政府作为城市土地唯一的提供者，在巨大的城镇土地需求以及自身的财政缺口面前，地方政府自然将目光投向土地收入。需要肯定的是，在快速城镇化带来的巨大资金需求面前，土地出让金收入为城市的公共服务和基础设施建设提供了资金保证。但是另一方面，我们也应当看到这种做法是不可持续的。现行的土地出让制度是使用者一次性支付使用期内全部租金，并且没有对土地出让金的支出做过多的规定，这就使得地方政府通过“低价征地，高价出让”的方式一次性获得未来若干年的土地收入，然后在当年或几年内花掉，相当于透支了未来几十年的土地收入。

而且在现行制度的激励下，地方政府通过控制土地供应来干预市场，造成了很大的扭曲。地方政府会通过压低征地补偿来降低征地成本，损害了被征地农民的利益。同时，地方政府通过限制城镇土地供应来抬高土地价格。在不同类型土地的供应数量上，地方政府一方面限制住宅和商业土地的出让，从而抬高其价格，另一方面则通过低价出让工业用地的方式招商引资，使得居民成为政府土地收入的主要提供者。再加上支出方面缺乏有效的规范，大量土地出让收入在支出方面效率很低，存在着巨大的浪费。

因此，我们应当站在为地方政府建立可持续土地收入的角度来整体设计中国的房地产税以及土地出让制度。一个可以考虑的方案是构建“土地出让金、年地租和房地产税并存”的地方政府土地收入体系。

由于我国目前处于快速城镇化时期，基础设施和公共服务的需求都很大，保留在国有土地使用权出让环节一次性缴纳土地出让金是有必要的。同时，土地使用年期内按房地产价值的一定比例缴纳的地租和房地产税可以为地方政府提供可预期、可持续的收入。通过这种制度安排，地方政府可以分享房地产的增值，实现“公共投入-房地产价值增值-更高的土地出让金、地租和房地产税-更多的公共投入”的良性循环，同时也更好地体现了政府与土地使用者之间的租赁关系。

5 小产权房应当征收房地产税吗

由于法律规定不允许在集体土地上进行房地产开发，不允许将集体土地上建设的房屋向集体经济组织以外的成员销售，因此小产权房无法进行不动产登记，处于事实违法的状态。到目前为止，小产权房已经是普遍存在的现象。

在国际经验上虽然没有小产权房的概念，但是各国在征收房地产税时都可能遇到没有取得合法许可的房地产的征税问题。通常在各国的房地产税法律中，并没有规定作为课税对象的房地产一定是合法建筑或者是取得建筑许可的建筑。这就意味着是否合法并不是某一个房地产是否应当被征税的前提条件。在评估房地产计税价值时，是根据评估时点上房地产的实际用途来确定其市场价值。因此，评估部门和税务部门在征收房地产税时并不考虑某个房地产或者某部分房地产是否是违法建筑。

在拉美很多国家，在快速城市化过程中城市无法吸纳众多的人口，新进入城市的人口就聚集在大城市周边，建造房屋，产生了很多非正式住房（Informal Housing）。长久以来，这些社区由于没有合法的登记又不缴纳房地产税，往往是被城市政府排除在公共服务体系之外。这些社区的基础设施很差，居民也无法获得城市的公共服务，产生了很多的社会问题。拉美国家对这些非正式住房的解决方案是通过对其征收房地产税的方式将其纳入城市公共服务体系。而通过征收房地产税，地方政府对这些房屋的基本情况有了记录。其缴纳的房地产税则用来为这些社区提供基础设施和公共服务，大大改善了这些社区的环境。

我国在房地产税改革时也可以参考国际上这些成功的经验。对小产权房社区和已经成为城市一部分的城中村社区也进行评估征税，将其纳入城市公共服务体系中，提升这些社区的基础设施条件。

参考文献：

1.郭罕卓 蔡继明.农地制度安排与村民集体行动——小产权房问题探析.财经研究.2009.05

2.布拉萨.公有土地租赁制度.商务印书馆.2007

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4.Gorte R W，Hardy Vincent C，Hanson L A，et al.Federal Land Ownership：Overview and Data.Congressional Research Service Reports.2012

作者简介：

刘威，北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心高级研究分析员，主要研究方向为房地产税与地方公共财政、土地政策与住房政策。