消费税制度变革研究及建议

摘要：随着我国经济增长方式的转变和全面深化改革的推进，对消费税改革的呼声愈加强烈。要为消费税制度提供可靠的完善路径，首先需要厘定消费税的功能定位。从消费税的历史沿革的视角出发，通过归纳出消费税发展的一般规律与未来趋势，厘定消费税的功能定位，再立足于当今经济特点，结合消费税的功能定位，对目前消费税制度的缺陷进行分析，并从税种协调、课税方式、征税范围、征税环节4个方面提出完善建议。

关键词：消费税变革;功能定位;调节功能;生态功能

0引言

消费税为流转税的主要种类之一，针对部分奢侈消费品进行征收税款。2021年，我国消费税税收再创新高，较2020年增长15.4%，达1.39万亿元，占2021年全年税收的8%。可以看出，消费税在我国税制体系中的地位较为重要，其改革必然会对我国消费者产生一定的影响。2019年12月，我国发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，消费税立法的步伐不断加快。通过回溯消费税的发展历程，归纳其功能定位，最终为深化制度改革提出完善措施。

1消费税的制度变革及规律

1.1消费税的历史沿革

要想准确厘定消费税的功能定位，必须对消费税的历史沿革有准确把握。从消费税的变革历程中可以看出，每次消费税制度的调整，无一不体现了消费税的功能定位[1]。

我国开始征收消费税的时间较早，早在1951年就出台了相关条例，对消费行为进行征税。但由于许多因素的制约，1953年该税种被迫取消。1994年为适应当时经济环境的变化，紧随税收制度的变革，国务院根据时代特点，出台了《消费税暂行条例》等一系列法规、条例、规章，较具体地对相关消费品的征税方式做出规定，标志着消费税制度在我国初步确立。

2006年，我国经济发展速度加快、居民收入也随之上涨，转变经济增长方式的迫切需求，导致必须要对消费税制度进行改革。此次调整主要增加了3类新型税目纳入征税范围：一是对公民身体健康可能存在危害的物品，如烟酒、鞭炮等;二是部分奢侈消费品的物品，如私人游艇、贵重首饰、高尔夫球用具等;三是不可再生资源与稀缺资源，如木制一次性筷子、成品油等。此次改革，对国民的消费行为的调节引导与对环境的生态保护功能体现较为明显。

2009年为调节烟类消费，避免国民对香烟产品的过度消费，我国对烟草制品征收消费税的政策做了一定的调整。该次改革大幅度提高了香烟的税率，并在生产环节加征了5%的从价税，2015年该税率从5%提高到11%。随着我国烟民数量的不断增加，我国也通过加收消费税的方式不断调节其吸烟行为。

随着我国经济发展进入新阶段，消费税相关制度的变革更为频繁。2018年国务院出台了有关消费税制度的相关意见，提出加快消费税立法。2019年，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》的发布，将消费税法纳入人们的视野，具体法律的出台已然近在眼前。

1.2消费税制度变革的一般规律

通过梳理消费税的历史脉络，对消费税的历史沿革有了一定了解，消费税制度的变革清晰地展现在眼前。但是单单了解历史往往无法解决实际问题，还必须对其进行归纳分析，总结出消费税发展演进的一般规律与发展趋势，以期对消费税未来制度的发展方向提供相关指导[2]。

第一，消费税的变革离不开一定的政治、经济和文化环境。1994年，由于经济发展水平还较低，对消费品的征税范围也较小。随着经济的不断发展，消费税的税目也随之增加，税率也不断增高。另外，经济由高速增长向高质量增长的转变和全面深化改革的提出，也不断推动着消费税的变革。只有对当代社会的政治、经济状况有着深刻的理解，准确把握政策脉搏，并延伸到消费税制度的具体分析中，才能理解消费税的历史演变逻辑。

第二，消费税的变革体现着其功能定位，消费税的功能定位又促进了消费税制度的变革。第一，消费税功能定位与消费税的变革同步发展，消费税变革的历史，就是消费税功能的转变历史。1994年在开征消费税时，消费税主要功能体现为收入功能，同时存在小部分的调节功能与生态功能。而后经济发展水平稳步提高，新的消费品大量涌现，消费模式不断转变。同时，环境污染日益加重、产业结构落后等问题频繁涌现，消费税的功能定位仅限于财政收入功能，明显不符合时代的发展。在之后的消费税制度改革中，我国不断增强消费税引导国民消费的功能，并强化其生态功能。第二，消费税的功能又对消费税的完善有重要的促进作用。目前消费税的征税环节、课税方式、征税范围等都存在一定的缺陷，制约了消费税功能的实现。在功能未实现时，相关制度的改革就不应该停止，消费税功能将不断推进消费税法的完善。

在消费税法即将出台的大背景下，站在新的历史起点对消费税的历史沿革进行归纳，其作用是不容小觑的。在消费税的制度变革历史研究的基础之上，对消费税的功能定位有了一个宏观的把握，消费税未来发展方向也将更为清晰。

2消费税的功能定位

在消费税的历史沿革中，消费税的功能定位已有一定体现。厘定消费税的功能定位，对于消费税的制度变革、优化税制结构、促进消费税立法有着重要意义。在如今全面深化改革的大背景下，消费税在实现财政收入功能的基础上，还必须强化其调节功能，发挥其生态功能，推动经济社会持续健康发展。

2.1财政收入功能

政府的财政收入主要源于税、债、利，而税收收入是国家财政收入中最重要的一部分，一般占到财政收入的90%以上。消费税是税收中的重要税种之一，其财政收入功能重要性不言而喻。从消费税收入来看，从1944年对特殊消费品征税以后，消费税的财政收入不断增高，1994年，消费税为487.40亿元，到2019年税收收入达12 562亿元，增长了约25倍。消费税作为重要税收种类之一，在财政收入中起到的作用不可小觑[3]。

但是仅从消费税收入的数量增长方面，难以对消费税收入功能有一个整体的认识，必须结合消费税收入占全年税收的比重来看，才能得出更为完整的结论。消费税占全年税收收入的比重从整体而言较为稳定。2008年消费税占比最低，为4.74%;消费税占比最高年份为1994年，达9.51%。其余年份占比较为稳定，总体上保持在7%以上。最近几年，消费税占全年税收收入的比重甚至出现下降趋势，2016—2019年占比分别为7.8%、7.1%、5.8%、6.6%。可以看出，随着“营改增”的推行，增值税与所得税已成税收的主要手段，消费税的收入功能已非其首要的功能。在平稳发挥税收收入功能的情况下，加强其的调节功能与生态功能的实现，将是消费税下一步改革的重点。

2.2调节功能

消费税基于两个途径实现其调节功能：其一为调节居民收入分配差距的功能;其二为引导居民正确消费的功能。消费税对部分特定消费品进行征税，有利于引导消费需求，调节产品结构，是重要的税收调节工具。在国家宏观政策、新型消费理念的引导下，通过消费税的调节功能的实现，从而有效地促进收入分配公平，引导居民正确消费。

消费税从两个方面调节不同收入群体的收入差距：一方面，消费税不对日常必需品进行征税，从而保护低收入群体的利益;另一方面，消费税对一些奢侈消费品征收重税，以加重收入较高群体的税痛。在调节功能的发挥下，一定程度上缩小了资产差距，推动了收入向更为公平的方向迈进。我国目前对游艇、贵重首饰、高尔夫球用具等高档消费税课以重税，使高消费群体在购买时付出较多的费用，从而对居民收入分配进行调节。

消费税引导人们形成更为合理的消费观念。消费税对一些于人体身心有害的消费品进行征税，从而提高其价格，促使消费者选择寻求新的替代品，重塑其原有消费习惯，帮助其形成合理消费观念。我国对烟草、酒类等物品税率的调整，就体现了对居民消费的引导。以烟草为例，2009年我国大幅提高烟草的税率，甲类香烟从价税率由45%升至56%，乙类香烟由30%升至36%，雪茄由25%升至36%。除此之外还加征了5%的从价税。烟类产品价格的提高，能够在一定程度上减少香烟的消费，对未成年人、低收入群体有着较为显著的影响，引导他们进行健康消费。

然而，由于目前消费税相关制度仍存在一定不完善，在征税对象、调节目标、税目制定等方面存在一定问题，大大阻碍了调节作用的传导，甚至对调节功能有着反面影响。

2.3生态功能

推动经济增长向高质量转变，用制度保护生态环境，必须增强消费税的生态功能。通过对环境污染与资源破坏性的消费品征收消费税，以达到生态保护的目的，主要体现在以下3个方面：

第一，我国对大气破坏型消费品征收税款，如对汽车、摩托车等交通工具征税，并依照气缸容量的不同设定差别比例税率，能减少大气污染物，促进生态环境友好发展。

第二，对资源有限型消费品征税，有利于资源节约，促进可持续发展。我国对成品油等有限资源进行征税，体现出我国对有限资源的保护。对该类物品进行征纳税款，对保护我国有限的资源意义极为重大。

第三，对环境污染型征收消费税，如电池、涂料等，有利于我国土地、水资源的保护。

3制约消费税功能发挥的制度缺陷

通过税制的不断改革，消费税制度的收入调节功能和产业结构调控功能不断完善，这既有助于实现其多元目标，也使其呈现突出的保障和促进发展的发展导向。但我国制度上的不完善之处，制约了消费税调节与生态功能的实现。如果无法对制度进行完善，对消费税功能的实现会有阻碍甚至于反作用。

3.1消费税征税范围的规定不够完善

消费税征税范围存在缺陷，可能会制约其调节功能的实现。

第一，消费税遗漏了一些奢侈消费品，未对其进行征税。随着经济的发展，各种新的高端消费品层出不穷，我国消费税法规应将这些消费品纳入征税范围，以实现消费税调节功能的传导。

第二，消费税在征税范围只针对应税消费品，而奢侈性消费服务却并未被列入征税范围之中。从消费税的调节功能来讲，无论是消费品还是消费服务，只要切合了消费税的功能定位，就应该列入征税范围。在2019年发布的《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》中，消费税仍只针对消费品，大大缩小了其征税范围。一些高档消费服务，如整形服务、高档美容服务等均未对其进行征税。这就导致化妆品需要征税，但是能够起到类似功能作用的整形服务与高端医美却不征收消费税。

将消费品与类似替代消费服务割裂开来，忽略了其相似性与可替代性，不仅无法发挥消费税的调节功能，还会误导消费者的消费行为[4]。

3.2征税环节过于单一

我国的消费税主要集中于生产环节进行征税，只有极少量为消费品，如金银饰品、卷烟等在批发或零售环节进行课税。这种单一的征税环节虽然有征税便利、成本较低、管理方便等优势，但加大了企业生产的成本，不利于产业的转型升级，扩大了企业逃税的可能性，减损了税收收入，影响了消费税的税收收入功能的发挥。

3.3价内税的课税方式存在不合理之处

消费税引导居民消费功能的实现，必须让消费者在进行奢侈性消费时感受到消费税的税负感，从而督促其合理消费，防止奢侈浪费与资源破坏。消费税使用价内税的途径课税，无法让负税人在进行奢侈性消费时认识到自己需要支付的税收成本，难以切实产生“税痛感”，自然就难以帮助其树立更为合理的消费理念。这就使得消费税只能实现财政收入功能，而在调节与生态功能的实现上存在一定难度。

4消费税功能定位引导下的政策建议

消费税的功能作用的正确传导前提是拥有较为合理的税制设计。而相对完善的消费税制度又促进着消费税功能的发挥。自1994年以来，我国消费税制度一直在进行改进与完善，直到今天仍有许多可进步的空间。

4.1促进消费税与其他税种的协调

消费税收入功能是与其他税种功能上的共同点，但是由于消费税特有功能的存在，导致消费税又与其他税种之间存在一定差别。做好消费税与其他税种的协调，在实现税收功能的前提下，充分强化消费税的调节功能与生态功能，是实现税收制度改革的重点。

第一，要实现消费税与增值税的互补作用。增值税是我国最重要的税种，2021年我国增值税的收入达全年税收总额的36.8%。消费税与增值税作为流转税的两种重要形式，在功能作用上各具特点、相辅相成。消费税是对特别的消费品进行征税的税种，在大部分的商品都在征纳增值税款的情况下，对部分消费品课以消费税，一方面是为了实现税收收入;另一方面是为了引导合理消费，促进生态保护。消费税的这种特点，使其成为增值税的一种辅助性税种[5]，在增值税无法控制的领域内，发挥消费税的辅助作用，在实现财政收入的基础上，对居民消费进行调节控制。

第二，要考虑消费税与环境保护税、资源税的对接。消费税的生态功能决定了消费税维护环境、节约资源的特性，跟资源税、环境保护税在目的上存在一定重合，三者基于不同的重点，发挥其调节作用。在环保功能的发挥上，目前仍有许多不足，因此，需要对消费税的生态作用予以重视，并与资源税与环境保护税进行配合，做好与二者的对接。在保证对环境污染物进行全面征税的基础上，又必须做到各司其职，不重复征税，充分发挥消费税、资源税、环境保护税三者的生态功能。

4.2扩大消费税的征税范围

随着经济发展水平的提高、人们收入的增加、新型技术的推广、高端消费品的涌现，消费税征税范围的扩大势在必行。应当对一些高端消费品与奢侈性消费服务进行征收税款，以弥补消费税征税范围狭小的缺陷。一方面，对一些新型高端消费品，如高端电子设备、理疗养生用品等，体现消费税的时代性;另一方面，除产品外，奢侈性消费服务也应当扩充进消费税的征税范围中，如高端美容整形、养生会所等，以防止误导消费行为，促使消费理念转变。

4.3调整消费税价内税的课税方式

消费税价内税的课税方式影响了消费税调节功能的实现，应当赋予消费者对消费品税额的知情权，将税负明确地传导到消费者的消费行为中，使消费者进行消费税时能够多加考虑与判断，增强其税痛感。特别是对中低收入群体，对于高端消费品产生替代作用，最终选择更为合理的消费。故消费税改革的路径应当为：将消费品的具体价款与应纳税额分别列明，将消费税向价外税的属性方向转变。

4.4调整消费税的征税环节

消费税主要在生产环节进行征税，加大了企业税负，并可能致使企业选择偷逃税款的方式来缓解压力。征税环节的转移，从生产向批发、零售环节进行调整与转变，是实现税收公平的重要内容。征税环节的转移解决了消费税在生产阶段对企业决策的影响，减轻了企业税负，促进了产业结构的升级。

5结语

时下正处于消费税立法出台之际，对消费税具体制度进行反思，是立法前所必须要进行的步骤。结合消费税发展的滚滚浪潮，应该认识到消费税功能定位重点已经从“收入”向“调节”与“生态”上偏移，在功能定位的引导下，消费税完善的方向已经愈渐清晰。

参考文献

[1]蒋震.消费税制改革内在动因、功能定位及其优化路径[J].地方财政研究，2020（2）：19-23.

[2]刘剑文.财税法功能的定位及其当代变迁[J].中国法学，2015（4）：162-180.

[3]王赟杰，郭敏.消费税功能测评与改革思路探究[J].财会通讯，2020（10）：150-153.

[4]程国琴.从量能课税视角看消费税的立法完善[J].税务研究，2020（6）：64-69.

[5]向贤敏.消费税的功能定位与制度提升[J].河北大学学报（哲学社会科学版），2019，44（5）：97-103.

收稿日期：2022-04-02

作者简介：

靳丹丹，女，1998年生，硕士研究生在读，主要研究方向：经济理论、法学理论与应用。