商誉审计风险的计量模型及其控制对策研究

2022-04-29李子璠陈睿琪沈雅婷宋夏云

财务管理研究 2022年6期

李子璠陈睿琪沈雅婷宋夏云

摘要：商誉会计是财务会计领域的四大难题之一，其潜在的错报风险居高不下，如何有效控制其审计风险耐人寻味。首先分析了商誉审计风险的涵义特征和构成要素;其次构建了商誉审计风险的计量模型;最后在文献研究和理论分析的前提下提出有效控制对策。

关键词：商誉审计风险;构成要素;计量模型;控制对策

0 引言

商誉会计（Goodwill Accounting）是财务会计领域难题之一，涉及大量职业判断。由于商誉及其减值测试潜在的错报风险非常高，在财务报表审计中，审计人员通常需要高度关注商誉事项。从财政部下发的文件中可看出，商誉审计是当今会计执业中的难点，其潜在风险很高。虽然国内外学者已经对商誉及其减值测试问题进行研究并取得丰硕成果，但少有学者重点关注商誉审计风险及其控制问题。本文在文献研究和理论分析的基础上，尝试对商誉审计风险的计量模型和控制对策问题进行研究。

1 商誉审计风险的涵义和特征

1.1 商誉的涵义

商誉（Goodwill）无法辨认且不能分离，不被无形资产准则规制。葛家澍等[1]认为，商誉表示为企业在获取超额盈利时的全部有益因素及情况。罗心澍[2]认为，商誉是会计中的“价差”概念，与准则概念相似却特意指出非同一控制下的企业并购。王志伟[3]认为，商誉是买方对卖方控制权的溢价，也是二者议价能力差异的体现。王梓威[4]认为，商誉是卖方对买方心理预估的溢价，诸多原因使并购要付诸超高溢价。江湉[5]则定义商誉为企业不可识别资产的概称。

1.2 商誉审计风险的涵义和特征

1.2.1 商誉审计风险的涵义

1983年，美国注册审计师协会（AICPA）提出，审计风险是指审计师无意地对具备重大误报性的财务报表未确切提出意见的风险。中国注册会计师协会（CICPA）2007年发布的《中国注册会计师审计准则》将其界定为：财务报告出现严重误报时，注册会计师发表不妥帖意见的可能性。本文认为，商誉审计风险是审计师未能发现和报告商誉确认与后续计量中的违规行为及相关业务报告存在重大错报的可能性。

1.2.2 商誉审计风险的特征

本文认为，商誉审计风险具有以下特征：

（1）普遍性。企业收购是一种频发的经济行为。于企业生产过程产生的商誉，依附特定业务组，因此被收购企业大多拥有商誉或负商誉，但被整体打包买卖前，仍具有相当的“内隐普遍性”：审计人员受其执业中形成的、以某种形式保留在头脑中的关于商誉的观点和看法，即无意识地被经验所缚。譬如代理理论认为，企业高管的谋私倾向会使其试图蒙蔽审计人员，从而导致审计风险增加，出现高额商誉。

（2）复杂性。一方面，商誉无法变现与偿债，企业实际偿债能力降低，经营风险增加——其为自身裨益考量，会少计提或一次性计提大额商誉减值。作为难以衡量、易被操纵的科目，商誉本身会大大增加审计难度。另一方面，商誉的公允价值由于其依附的资产组变现能力差，准确商誉估值不易。同时，类似市场难以获取相同或相似资产组的市场价值，这降低了企业财务信息透明度，增加了管理层内部操控的可能性。

（3）可控性。尽管审计难度增加，需要各方配给更多资源，但本文认为商誉的审计风险可控。只有审计师高度重视商誉审计，于审计计划阶段，熟悉企业内外部情况，辅以高效风险评估，制订严谨的审计方案，同时依靠预估风险水平，借助恰当的职业谨慎，进行相关测试及程序，才能使得审计失败风险骤降，达到商誉审计风险可控。

2 商誉审计风险的构成要素和计量模型

2.1 商誉审计风险的构成要素

就构成要素而言，罗心澍[2]提出，此类风险的产生原因是合并对价分摊不妥、减值测试不够精确等。张盛译[6]提出其主要表现形式是商誉减值，该认定存在于审计师审计高商誉企业的前提之下。曾玲[7]把商誉审计风险视为由宏观经济环境、盈余动机和商誉减值带来的风险构成。本文提出，商誉审计风险的构成元素包括：

（1）重大错报风险（Risk of Significant Misstatement，ROSM），即于审计前财报中留有重大错报可能性。财务报表层次上的重大错报风险是从财报整体出发，因舞弊等举措遮蔽财务上的重大错误。认定层次上，重大错报风险包括固有风险和控制风险。

1）固有风险（Inherent Risk，IR），即无须思量内控结构，因内外部事实情况，相关项目上出现重大错误的或然性。它是企业运营中一定存在的风险，相关专业人员利用有效信息和评价来认定它对最终审计风险的作用。

2）控制风险（Control Risk，CR），即相关项目的某项认定产生错报，其自身或与其他错报一起是重大的，无被内部控制适时排查改正的倾向。概因其取决于内部控制设计合理性和运行有效性，囿于控制的固有局限性，此风险一直留存。

（2）检查风险（Detection Risk，DR），在商誉审计中，表现为有关商誉认定或披露存在错误或舞弊，注册会计师通过审计未发现该错误的倾向。本文认为，它主要由审计程序合理性及执行有效性决定，必然存在且不可避免，但可予以管控。

2.2 商誉审计风险的计量模型

依照我国审计准则，商誉审计风险的计量模型为

PTAR=ROSM×ADR（1）

式中，PTAR为计划审计总风险;ROSM为重大错报风险;ADR为可接受检查风险。

将式（1）变换后可得

ADR=PTAR/ROSM （2）

相关专业人士应首要明确计划审计总风险在5%～10%之间，熟悉企业各方面情况，确切评估重大错报风险，依照模型得出可允许检查风险水平，执行相关审计程序。

由式（2）可知，可接受检查风险越低，投入资源越多，审计程序更详尽，审计成本增加。

3 商誉审计风险计量模型的应用案例

由以往审计经验可知，重大错报风险程度的评判标准见表1，可接受检查风险与审计程序详略程度之间的联系见表2，可接受检查风险与审计成本之间的联系见表3，5%和10%计划审计总风险水平下重大错报风险、可接受检查风险与审计成本之间联系分别见表4、表5。

如表4所示，计划审计总风险水平为5%不变时，若重大错报风险为0，可接受检查风险为∞，理论上不必执行审计程序和投入资源，审计成本为0;重大错报风险为30%时，可接受检查风险降至16.67%，审计程序详细，审计成本也较高;重大错报风险为100%，可接受检查风险为5%，审计将投入最多资源，审计成本水平最高。反之，审计成本减少。

表5所示，计划审计总风险水平为10%时，若重大错报风险由0升至100%，那么可接受检查风险由∞降至10%，审计程序的详略程度与审计成本水平都上升。反之，审计成本逐步递减。

由此可见，在 5%或10% 的计划审计总风险水平下，审计师必须注重对重大错报风险的识别和预估，直视其对可接受检查风险水平、审计程序执行情况及审计成本的影响，在进行审计时控制好风险及成本。

4 商誉审计风险的控制对策

关于商誉审计风险的控制对策，丁伯强[8]认为可通过多重视角，如增强对于商誉信息披露的关注、提高市场监管的力度和提高专业胜任能力等来防范。马曦[9]针对人员提出要保持应有且合理的职业怀疑，委派有经验的审计人员及运用风险管理思想的建议。韩萌[10]偏向审计程序，认为应重点复核商誉减值测试过程、审慎依据并运用专家工作成果及提高商誉关键审计事项的披露质量等。本文认为，据商誉审计风险的计量模式，其控制对策包括4个方面。

4.1 健全相关法律法规和准则

商誉作为新生会计项目，其准则逐步发展。现阶段，中国还没有完备的针对商誉负债的公司会计准则，导致商誉的确定和计算主观性较强，给部分企业谋私提供了可乘之机。

本文认为，政府监管部门应专设商誉会计准则来引导企业规范商誉确认和计算。从实际出发，加大对“高溢价”的监管力度，监控商誉初始确认金额，维护合法利益，维系资本市场健康发展。有关部门应拟定和完善相应商誉审计准则，指导审计实践，提高风险管理意识。此外，应健全公司并购法律法规、加强对商誉信息的披露要求和违法违规的处罚力度，以应对并购商誉计量的复杂性，深化上市公司全链条监管覆盖，打击恶意操纵。

4.2 深化相关内控有效性评估活动

欲减少商誉审计风险和成本，相关人员应着力关注商誉相关内部管理和风险评估。实施内部评价时要控制3个变量：①企业内部管理环境的优劣——直接影响对重大错报风险管理水平的评价，若被审计单位是连续审计，审计人员可查阅往年文件，掌握被审单位的业务活动情况和特征;②被审计单位的风险评估活动——风险的识别与评估、交易的风险监控等，管理层应及时完善风险控制机制，被审单位管理层应按商誉特性和运作流程充分评估风险，聘请专业人员对风险因素实施全面动态评价;③内控的有效性——即使被审单位内控制度完整健全，一旦未被有效执行，将出现重大疏漏，管理风险增加。此外，由于实操复杂和后续计量方式多样，管理会计的应用困难重重。因此，科学、完备的内控制度对审计工作的开展大有裨益。审计人员需强化对被审单位内部管理环境的认识和评价，设计出有效审计方法，减少审计风险，提升公司绩效。

4.3 深度解构和创新商誉审计方法论

由于商誉审计风险具有内隐普遍性、复杂性等特点，现代审计需创新技术，打破传统模式，多维度降低商誉审计风险、简化流程。借助互联网技术，审计人员应循机排查内控漏洞，从源头防控审计风险。同时，将审计信息化系统与企业主要业务、财务系统连接，有助于审计人员开展跨部门、跨领域的数据分析处理工作。

商誉审计复杂程度逐年攀升，推进大数据审计模式迫在眉睫。审计人员应针对其特性，高效整合审计资源，运用现代先进审计技术判断商誉减值事项是否及时和完整、是否存在隐瞒商誉减值行为等，以节省审计成本，弱化审计失败风险。达到一定要求时，审计人员还可利用云计算、大数据分析等信息技术，尝试与国内外评估组织加强交流和协作，构建共享信息库。信息化审计是未来中国会计行业工作的重点技术方法，有助于审计程序更加科学化，高质、高效完成审计工作。

4.4 力促商誉审计人员的后续职业教育水平与时俱进

审计人才必须接受后续专业教育培训，在了解与商誉有关的国家规定、社会环境动态等变化的前提下，熟悉与之相关的业务特性和高风险领域，在实际工作中不断总结经验。同时注意职业道德建设，增强自己的专业胜任力，如审计人员必须掌握的熟练运用专业技术与经验的能力，这是控制检查风险的保证。此外，始终坚持以实质重于形式为指导，保持职业怀疑，识别潜在经营风险。在审计过程中，交际能力也是审计人员需要培养的基本能力，通过交流掌握公司的内部状况，拟订针对性审计方法和程序，以获得真实审计结果。最后，审计人员必须跟紧信息时代的步伐，自觉掌握并了解新的审计方式与技术，提高资源利用率，减少审计成本。

5 结语

商誉审计风险是指审计人员未察觉和报告商誉确认和后续计量中的违规行为，以及相关业务中存在重大错报的可能性，其特征包括内隐普遍性、复杂性和可控性。商誉审计风险的控制对策包括健全相关法律法规和准则、强化相关内控有效性评估活动、积极探索和更新商誉审计技术和加强商誉审计人员职业教育，以此来提升审计水平，控制商誉审计风险。

参考文献

[1]葛家澍.中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2007.

[2]罗心澍.商誉审计风险防范与应对研究[J].财政监督，2019（10）：115-119.

[3]王志伟，胡佳倩.“商誉”的概念与计量研究：模型与分析[J].会计之友，2019（4）：6-11.

[4]王梓威.合并商誉、审计收费与审计意见[J].绿色财会，2020（6）：21-28.

[5]江湉.掌趣科技巨额商誉减值原因及经济后果研究[D].重庆：重庆工商大学，2021.

[6]张盛译. 我国上市公司商誉减值审计研究[D].杭州：浙江工商大学，2020.

[7]曾玲.我国上市公司商誉审计风险研究：以人福医药集团股份公司为例[J].产业与科技论坛，2021，20（4）：236-237.

[8]丁伯强.事务所对于上市公司进行商誉审计的风险问题研究[D].合肥：安徽财经大学，2021.

[9]马曦.商誉减值的审计风险识别与应对研究[D].昆明：云南财经大学，2021.

[10]韩萌. 掌趣科技商誉减值的审计风险案例分析[D].北京：中国财政科学研究院，2021.

收稿日期：2022-01-28