收支两条线会计处理方法探析

钞天虎 （中国海洋大学 山东青岛 266100）

收支两条线，是指具有执收、执罚职能的预算单位，将依法依规收取的行政、事业性收费和罚没收入等，按规定上缴国库或财政专户并纳入国家预算，所需运行经费由预算安排并由国库或财政专户拨付的一种预算资金管理模式。部门预算改革之前，财政资金有预算内和预算外之分，并且针对预算外资金并存有全额上缴、比例上缴、结余上缴和全部留用四种具体管理方式。为加强各类财政资金管理，财政部在将部分预算外资金纳入财政预算管理的同时，还加大了“收支两条线”的覆盖范围。从《政府会计制度》《政府会计准则制度解释第1号》和《政府会计准则制度解释第2号》（以下分别简称《制度》《解释1》和《解释2》）给出的相关会计处理来看，有关事业收入、长期股权投资收益以及包括库存物品、长期股权投资、固定资产、无形资产和政府储备物资在内的相关资产处置，均涉及“收支两条线”下的会计处理。本文基于双基并行会计模式的运作机理，探讨相关会计规范存在的问题及其完善思路。

一、事业收入的会计处理及其存在的问题

事业收入，是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入，就高校而言，主要包括学费、住宿费、短期培训费、委托培养费和考试考务费等事业性收费收入。按《制度》规定，对于采用财政专户返还方式管理的事业收入，应按下述方法进行会计处理：实现应上缴财政专户的事业收入时，按照实际收到或应收金额借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“应缴财政款”科目；向财政专户上缴款项时，按照实际上缴金额借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”科目；收到从财政专户返还的事业收入时，按照实际收到的返还金额借记“银行存款”科目，贷记“事业收入”科目，同时在预算会计子系统中借记“资金结存”科目，贷记“事业预算收入”科目。

从上述会计处理不难看出，《制度》就纳入“收支两条线”管理的事业收入的会计处理，主要存在以下问题：

1.相关收入确认有违基本会计理论。有关收入的确认，会计上有权责发生制与现金收付制之分，其中权责发生制要遵从实现原则，而现金收付制要遵从收款原则。按照实现原则，相关收入应在收到款项（不含预收款）或取得收款权利时确认；而按收款原则，相关收入应在收到款项（含预收款）时确认。然而从《制度》给出的会计处理来看，其财务会计子系统中的收益（为与预算会计子系统中的“收入”相区分，本文将财务会计子系统中的收入改称为“收益”）确认，并未遵从实现原则，具体表现为财政返还之前并未确认相关事业收入；而预算会计子系统中的收入确认，亦未遵从收款原则，具体表现为财政返还之前未将相关现金流入确认为收入。

2.相关财务会计处理可能导致事业收入漏报。事业单位因开展专业业务活动及其辅助活动而取得的收入，是自身“造血能力”的最直接体现。为满足“收支两条线”管理需要而将实际收到或应收的事业收入确认为负债，使得已符合实现原则的事业收入，因在财政返还之前不能确认为收益而会游离于收入费用表之外，从而导致相关事业收入漏报。

3.延期收款方式下的财务会计处理违背“收支两条线”的内在要求。收支两条线是指货币资金管理上的收支两条线，即把相关财政性资金的收进与付出进行分开核算和管理。既然是有关货币资金收支的管理，那么上缴财政款义务的发生，只能以收妥相关款项为前提。然而从《制度》给出的“借：应收账款，贷：应缴财政款”这一财务会计分录来看，应缴财政款义务的发生，还可能出现在相关款项收妥之前。没有现金收进就要担负缴款义务，这显然不符合“收支两条线”的本义。

4.相关预算会计处理违背现金收付制操作规则。现金收付制是以现金收付为判定依据的一种会计确认基础，即凡有现金收进就要确认收入、凡有现金付出就要确认支出。具体到与“收支两条线”相关的会计处理，就是要在相关资金收取、上缴和返还的每一个环节，均按实际收到或付出的货币资金确认相关收支。然而在有现金收进的收款环节和有现金付出的缴款环节，《制度》并未给出关联预算会计分录。双基并行会计模式下，预算会计分录的任何缺失，都将使其中的预算会计子系统，违背现金收付制操作规则并因此破坏其与财务会计子系统间的固有联系，即预算会计子系统中的“资金结存”，不能同步于财务会计子系统中相关现金类科目的余额变动；并且针对“收支两条线”所出现的预算会计分录缺失，还与《制度》总说明有关“平行分录”的应用规定相冲突，即在同时具备“纳入部门预算管理”和“有现金收付”的情况下，并未同步进行关联预算会计处理。

二、长期股权投资收益的会计处理及其存在的问题

长期股权投资收益，是指长期股权投资持有期间取得的投资收益。按照《解释2》，事业单位按规定将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴本级财政的，应按下述方法进行财务会计处理：（1）长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按应收金额借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”或“累计盈余”（此前确认的投资收益已经结转的，下同）科目，贷记“应收股利”科目；将取得的现金股利或利润上缴财政时，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”科目。（2）长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位实现净利润的，按照应享有份额借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照应享有份额借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；收到现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”或“累计盈余”科目，贷记“应收股利”科目；将取得的现金股利或利润上缴财政时，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”科目。

从上述会计处理不难看出，《解释2》就纳入“收支两条线”管理的长期股权投资收益的会计处理，主要存在以下问题：

1.模糊了收益与费用的界限。投资收益是单位因让渡资产使用权而获得的收益，其财务影响将使本期盈余增加；上缴财政款是单位因遵从财政资金管理而导致的资金减少，其财务影响将使本期支出增加进而导致本期盈余减少。经济实质的不同，决定了上缴财政款义务的确认，应是增加费用（类似所得税费用）而非冲减本期收益或作为前期收益转化形态的期初净资产。

2.不能充分提供投资绩效评价方面的信息。长期股权投资收益，无论是否上缴财政，均反映单位因持有长期股权投资而产生的经济利益流入。为满足资金管理上的“收支两条线”而将应上缴财政的投资收益从“投资收益”科目中转出，意味着该部分投资收益自此以后就会游离于收入费用表之外，这无疑将影响使用者对投资绩效的评判。

3.相关预算会计分录的缺失，违背了现金收付制操作规则并因此而影响收入支出表的列报，割裂了财务会计子系统与预算会计子系统间的固有联系，而且与《制度》总说明有关“平行分录”的应用规定相冲突。

三、政府性资产处置的会计处理及其存在的问题

为了论述的方便，本文将负有上缴财政款义务的资产处置统称为政府性资产处置，具体包括库存物品、长期股权投资、固定资产、无形资产和政府储备物资的清理、变卖以及收取补价的资产置换。下面仅以固定资产处置为例，讨论政府性资产处置的会计处理及其存在的问题。

按《制度》规定，事业单位处置固定资产时，应按下述方法进行会计处理：结转处置固定资产账面价值时，借记“资产处置费用”“固定资产累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目；处置过程中取得收入的，按照取得价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按照处置过程中发生的相关税费，贷记“库存现金”“银行存款”等科目，按照借贷差额借记“资产处置费用”或贷记“应缴财政款”科目；上缴处置净收入时，按照实际上缴金额，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”科目。

从上述会计处理不难看出，《制度》就涉及“收支两条线”的固定资产处置的会计处理，主要存在以下问题：

1.未能正确揭示资产处置净收益。理论上，资产处置净收益应以处置净收入与所处置资产账面价值之差计量。然而从《制度》给出的会计处理来看，当资产处置有净现金流入时，进入收入费用表的资产处置损益，仅限于通过“资产处置费用”核算的被处置资产的账面价值。为满足资金管理上的“收支两条线”而将处置净收入排除在资产处置损益的计量之外，不仅使相关会计处理缺乏逻辑一致性，而且也会扭曲资产处置损益的列报。

2.相关预算会计分录的缺失，违背了现金收付制操作规则并因此而影响收入支出表的列报，割裂了财务会计子系统与预算会计子系统间的固有联系，并且还与《制度》总说明有关“平行分录”的应用规定相冲突。

四、完善收支两条线会计处理的基本思路

从上文分析不难看出，《制度》和《解释2》有关“收支两条线”的会计处理，无论是事业收入、长期股权投资收益的确认，还是资产处置损益的计量（《解释1》还涉及应缴财政款的计量，并且还出现了“处置净收入与应收股利或利润的差额”和“长期股权初始投资成本”这两种异于“处置净收入”的计量方法），均存在一定程度的制度设计缺陷。究其原因，是未能正确处理应缴财政款义务的发生对相关收益确认的影响。一直以来，有关事业收入和负有上缴财政款义务的资产处置的会计处理，均因涉及“收支两条线”而将应缴财政款义务与相关收益的确认混为一谈。上缴财政款义务的产生，虽说与事业收入和政府性资产处置净收入的取得密切相关，但二者却有本质上的不同。事业收入和政府性资产处置净收入，通常源于互惠性市场交换活动，即政府会计主体以提供服务或移交资产为代价获取等量的货币补偿；但应缴财政款义务的发生，却是源于非互惠性的政府管理活动，即政府财政部门运用预算分配权力减少预算单位的财政资源。由此，本文认为，双基并行会计模式下，涉及“收支两条线”的会计制度设计，应在正确计量相关收益、全面展示相关现金流转的前提下，通过增设过渡科目以解决相关收益、费用、收入和支出的确认问题。相关会计科目设置及其核算内容如下：

1.财务会计子系统改“财政应返还额度”为“应收财政款”（此处同时考虑财政拨款收入的核算，该科目的核算内容为应收未收的各种财政性资金），并在其下增设“缴款返还”明细科目，专门核算单位按“收支两条线”确认的应收财政返还款。这样，纳入预算管理且按规定应返还给单位的事业收入、国有资产出租收入、政府性资产处置收入等，便可分别在符合实现原则和实际收到款项时予以确认。

2.财务会计子系统增设“资产处置”，并在其下按“库存物品”“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”“政府储备物资”等资产类别设明细科目，专门反映资产处置过程及其处置损益的形成（类似于企业会计中的“固定资产清理”）。

3.财务会计子系统改“资产处置费用”为“资产处置损益”，专门反映资产处置净损益对本期盈余的影响。

4.财务会计子系统增设“上缴财政费用”，以使按照“收支两条线”上缴后不予返还的相关款项，可在实际收到时得以确认。

5.预算会计子系统增设“上缴财政支出”和“财政返还收入”（财政全额返还后这两个科目的发生额相等），以使纳入预算管理的事业收入、国有资产出租收入和政府性资产处置净收入的收取、上缴和返还，均能基于现金收付制进行会计确认。

6.预算会计子系统增设“投资收回收入”和“投资回报收入”，以分别反映长期股权投资处置净收入和长期股权投资持有期间因取得投资收益而产生的现金流入。

五、改进会计处理方法的具体应用

基于上述制度完善思路，涉及“收支两条线”的改进会计处理，具体如下：

（一）事业收入的改进会计处理

对于纳入“收支两条线”管理且全额返还的事业收入，财务会计子系统应按实现原则确认收益，并在实际收到相关款项时，通过“应收财政款”和“应缴财政款”同步确认收款权利和缴款义务；预算会计子系统应在发生相关现金流入、流出时，确认相关收入和支出。相关会计处理见表1（与增值税相关的会计处理略）。

表1 事业收入的改进会计处理

（二）长期股权投资收益的改进会计处理

对于纳入“收支两条线”管理的长期股权投资收益，若上缴后给予全额返还的，比照前述事业收入进行会计处理；若上缴后不予返还的，财务会计子系统应在实际收到投资收益款时，通过“应缴财政款”和“上缴财政费用”同步确认缴款义务以及与之相关的费用，预算会计子系统应在发生相关现金流入、流出时，确认相关收入和支出。相关会计处理见上页表2。

表2 长期股权投资收益的改进会计处理

（三）政府性资产处置的改进会计处理

对于纳入“收支两条线”管理的政府性资产处置净收入，应比照前述长期股权投资收益进行会计处理，即上缴后给予全额返还的，通过“应收财政款”和“应缴财政款”同步确认收款权利和缴款义务；上缴后不予返还的，通过“应缴财政款”和“上缴财政费用”同步确认缴款义务和与之相关的费用。以固定资产处置为例，相关会计处理见表3。

表3 固定资产处置的改进会计处理