财务共享背景下管理控制系统创新的基本框架：基于管理会计的视角

崔莹（博士） （哈尔滨商业大学 黑龙江哈尔滨 150028）

一、引言

随着经济全球化趋势的加剧，现代化跨国企业集团之间的竞争已由传统的价值链之间的竞争转向价值网络之间的竞争，价值网络是一种新的业务模式，使企业可以在全球范围内综合考虑业务的成本效益原则。财务共享服务中心（Financial Shared Service Center）作为一种新的管理模式应运而生，顺应了这种价值网络的财务转型趋势，为企业管理服务提供了全球范围内最佳配置的可能。一方面，财务共享服务依托信息技术以财务业务流程处理为基础，财务共享服务实践促进了管理会计信息化的实施进程，是企业优化组织结构、规范流程、提升流程效率、降低运营成本及创造价值的有效途径，推动了财务会计向管理会计的转型，为管理会计创新指明了方向。另一方面，财务共享服务以数据共享为主要服务模式，为跨国公司与大型企业提供了最好的全球信息数据配置，这些共享数据为管理会计提供了数据基础，也是企业实施集中管理控制的重要信息来源。可见，财务共享服务在推进管理会计信息化建设的同时，推动了企业管理会计创新与管理控制体系创新。依托财务共享推进新时期管理会计作用的发挥，不但回应了企业的实践，也代表了学术研究的前沿热点（Lindvall和Iveroth，2011；徐晨阳等，2017），因此，在财务共享服务背景下，基于新型管理会计模式构建管理控制体系，可以有效促进管理会计和管理控制的协调发展，进一步提升企业的经营管理水平。

二、文献综述

企业的管理会计水平影响着管理控制体系的构建、管理控制模式的选择以及管理控制实施的基本成效，而财务共享服务中心可以降低成本、提高信息的传递速度和准确性，并将传统财务中不能充分使用的数据转化为一种可操作的商业智能（Donelly，2005），这对提高管理会计效率、促进管理会计发展、提升管理控制水平具有重要的影响作用。因此，研究财务共享背景下的管理控制创新，管理会计是建立二者联系的重要因素。本文分别从管理会计与管理控制研究、财务共享与管理会计研究以及财务共享与管理控制研究三个方面对已有相关研究进行梳理和总结，为探索财务共享、管理会计与管理控制创新三者之间的关系寻找理论基础。

（一）管理会计与管理控制研究

在厘清管理会计与管理控制之间的区别与联系之前首先要明确一个问题，即管理会计的本质问题：管理会计是基于管理的会计？还是基于会计的管理？迄今为止，对于管理会计的本质仍存在这样的争议。一种观点认为，管理会计不仅要提供内部报告信息，还应参与到企业的一些内部管理活动中；另一种观点认为，管理会计是一种信息系统，为企业内部管理决策提供有用性信息。对管理会计认识的这种争议直接影响到管理会计与管理控制的界定和协调，将管理会计看作是一种管理活动会很容易混淆管理会计与管理控制的功能定位及相关研究范畴。张先治和晏超（2015）从剖析会计的本质出发，分析了管理会计的本质，认为管理会计的本质应该与会计的本质相同，也是一种信息系统，并且是一种为企业内部管理提供服务的信息系统，管理会计应该是基于管理的“会计”，管理会计与管理控制要明确各自的定位并促进相互之间的协调，管理控制的创新应以管理会计为核心（张先治等，2017）。

现代管理控制研究更多是基于西方管理控制的几个代表性学派：（1）以 Anthony为代表的基于会计控制的管理控制学派。Anthony（1988）认为管理控制是影响组织成员实现组织战略的过程，在管理控制中管理会计报告的核心地位应该予以重视，管理控制程序应该建立在管理会计报告的基础之上。（2）以Merchant和Ouchi为代表的基于行为控制的管理控制学派。以行为科学为基础，Merchant（1985）和Ouchi（1979）强调对人的行为进行控制，以确保员工降低非预期行为。（3）以Simons为代表的基于杠杆控制的管理控制学派。Simons（1995）强调管理控制对所处环境的适应性，并基于不同的战略环境提出了四种管理控制模式：边界控制杠杆、诊断控制杠杆、信念控制杠杆和交互控制杠杆。（4）以Otley为代表的基于绩效管理的管理控制学派，即借助绩效管理系统工具实施全面管理控制。Otley（1999）认为管理控制需要与战略规划和任务控制相协调，从而可以为企业构建一个综合的管理控制系统。在管理控制的不同学派中，只有Anthony强调了管理会计在管理控制中的重要性，其他学派更多强调的是控制环境与管理控制之间的关系。

（二）财务共享与管理会计研究

“财务转型始于财务共享，终于管理会计”，这是近年来财务向管理会计转型的热议话题。财务共享服务中心是建立管理会计体系的基础支撑，而管理会计则是建立与应用财务共享服务中心的最终目的。财务共享服务将重复性、常规性的运营业务进行整合，实施标准化、流程化处理（Gospel，2009），提供了管理会计需要的数据口径、系统平台和组织模式，为企业从财务会计向管理会计转型奠定了坚实基础。财务共享背景下，财务大数据的构建应该以管理会计为核心，大数据的出现给企业财务管理带来颠覆性的影响，赵磊（2016）从实践出发，构建了一个基于管理会计视角的财务大数据框架。此外，财务共享是促进企业业财融合的一种新型管理模式，将会计从简单、重复、低效的业务中解脱出来，实现管理会计转型，并将财务共享与管理会计有效融合，可以更好地促进企业加快实现业财融合的进程，使管理会计从决策服务型向价值增值层面转变（陈虎，2016；朱学义、朱亮锋，2017；陈和平、胡雷，2018）。

“互联网+”时代，对企业的管理方式、经营方式以及商业运作模式变革都产生了巨大的影响，“互联网+管理会计”也成为时代热议话题。财务共享中心的出现加速了会计的转型，而转型后的管理会计应以满足企业管理者的决策需要为主要目的，并且应该在企业的内部控制和风险管理等方面高效、快捷地为管理者提供决策有用性信息（许金叶、许琳，2013）。陈虎（2016）认为，财务共享服务是财务转型的“第一步”，为财务转型提供了组织基础、管理基础和数据基础，基于共享服务的财务转型呈现三大发展趋势：会计核算共享化、财资管理金融化与管理会计体系化。杨雄胜等（2017）以信息化为背景，从企业会计整体角度探讨了信息化背景下基于价值管理的管理会计新框架，提出了具有广泛实用价值的VCU与VCPS理论。

（三）财务共享与管理控制研究

从管理控制出发，探寻企业经营管理创新的影响因素，是理论界与实务界积极探索的一个重要问题（娄祝坤等，2019）。管理控制是管理者为实现组织目标而确保资源使用与分配能够既有效果、又有效率的管理过程（Anthony，1965），构建完善的管理控制体系，选择合适的管理控制模式，对企业集团控制成本、降低财务风险、提高运营效率、合理配置资源以及实现经营业绩十分重要。财务共享服务中心通过集中各业务单元中可共享的财务职能，为企业集团提供高效的专业服务和标准化的流程管理（陈洁、张军，2010），以促进业财融合为目标的财务共享服务中心的建立与应用，更能够对提升财务管控效率、提高经营管理控制水平、完善管理控制机制以及增加集团管理控制强度等提供决策重要支持（徐晨阳等，2017；刘华、徐晨阳，2019；丛梦、王满，2019）。Gertner等（1994）基于内部资本市场理论分析财务共享模式，认为财务共享服务中心增强了集团公司对子公司和部门的监督效果，能有效提升集团企业的风险管理控制水平。欧伟辉和姚晓华（2019）以中国交通建设集团为例，分析了基于业财融合的财务共享服务中心在集团直管项目中的管理实践，探讨了由项目财务共享平台、项目成本管理系统和项目总账系统三大功能模块组成的共享管理模式能够高效发挥管理控制作用并取得应用成效。许汉友等（2019）选取了23家建立财务共享服务中心的企业为样本，通过单阶段DEA模型与两阶段DEA模型对财务共享实施与风险管理之间进行了关联性研究，研究发现，企业在运行财务共享服务中心时忽视了风险管理，导致企业整体风险管理水平低效，所以，企业应在建立财务共享服务中心的同时关注相关运行风险。可见，财务共享不仅仅是财务管理转型的助推剂，同样也推动企业的管理控制要实现积极变革。财务共享背景下创新管理控制系统，需要综合考虑并厘清财务共享与管理控制二者之间的影响关系，并合理地将二者相互融合，才能使二者在企业经营管理中发挥更加有效的作用。

综上所述，已有研究表明财务共享服务的出现给企业财务管理变革带来了巨大影响，很多学者都认为财务共享背景下要实现管理会计的转型，但新型管理会计的特征与模式应该如何却鲜有涉及。同时从已有研究中还可以看到，财务共享的应用也给企业的管理控制带来了新的问题，如何基于财务共享背景构建、创新管理控制体系是一个值得探索的课题，现有相关研究同样比较缺乏。从财务共享、管理会计与管理控制已有研究来看，协调好三者之间的关系并促进三者之间的相互融合是构建基于财务共享背景下新型管理控制体系的关键，更是“互联网+”环境下提高企业管理水平的有效途径。

三、基于财务共享的管理会计转型

财务共享可以给企业的经营管理带来显著效益。财务共享服务对能够标准化的财务业务进行流程再造与标准化，可以有效降低成本、改进服务质量、提升业务处理效率。同时，财务共享为管理决策提供的数据支持促进了企业管理会计信息化的建设与发展，推动管理会计向“互联网+管理会计”的新型模式进行转型。

（一）财务共享服务的基本框架

明确财务共享服务的目标是构建财务共享服务基本框架的关键。财务共享服务是一种新型的管理模式，在传统分散-集中管理模式的基础上，利用现代信息科学技术实现以顾客需求为导向，提供标准化、规模化、流程化的专业共享服务。财务共享服务的基本目标是提供可靠的决策支持数据，提高企业财务管理效率，完成企业财务目标，而其最终目标则是通过加速企业的业财融合，实现财务共享服务成效，以提高企业业绩水平，进而促进企业战略目标的有效完成。

基于上述目标，财务共享服务应在提高服务效率与质量、降低成本、提高企业标准化程度、增强企业核心竞争力等方面为企业管理决策提供有力支持。陈虎和李颖（2011）认为，财务共享服务实施的关键因素有11个，排在前五位的是：流程管理、业务标准化、信息系统、人员管理和变革管理。陈虎和孙彦丛（2018）提出了一个财务共享服务的框架，融合了影响财务共享服务的关键因素与财务共享服务的应用范畴，认为财务共享服务的框架主要包含六个方面：战略定位、业务流程、组织与人员、信息系统、运营管理和风险与变革管理，并基于这六个方面构建了一个财务共享服务的基本框架（见图1）。该基本框架体现了六个主体要素之间的逻辑关系：财务共享服务的战略定位属于整体框架的统领地位，业务流程、组织与人员、信息系统和运营管理四个模块要与财务共享服务战略一致，四个模块的设计与应用为财务共享服务的实施奠定基础，在财务共享服务实施的过程中，变革与风险管理要贯穿四个模块应用的全过程。财务共享服务的基本框架为后续工作提供了一个基本蓝图，体现了财务共享服务的整体观。基于六个主体要素构建的财务共享服务中心不仅仅是搭建一套财务信息系统，更不是简单地将财务集中，而是需要将六个要素合理设计、有机融合，为实现降低成本、控制风险与促进财务转型等战略目标而构建的有效服务系统。

图1 财务共享服务的基本框架

（二）财务共享与管理会计之间的融合

财务共享不能独立于管理会计而建立和运行，管理会计也需要依赖财务共享实现资源整合和效率提高，基于财务共享实现管理会计变革，以流程化、标准化的管理会计建设财务共享服务中心，将财务共享与管理会计相互促进、相互融合，是提升企业价值的基础前提和重要保障。

如下页图2所示，管理会计与财务共享之间的融合，主要体现在管理会计根据其核心内容中的核心业务进行业务流程再造，将所有可流程化的业务进行标准化、流程化处理，实现业务流程化处理操作。经过流程化处理的管理会计核心业务可以通过财务共享平台进行统一管理，实现共享。管理会计和财务共享的融合，一方面，财务共享可以将会计从传统的核算工作中解脱出来，使财务部门对企业的管理投入更多的时间和精力，有利于管理会计发挥帮助企业实施有效管理的功能。另一方面，信息技术和人工智能的迅速发展，新产品、新业务以及新商业模式的不断出现，也在促进企业财务体系因势转型，现代企业财务管理更强调业务和财务的深度融合，管理会计如果脱离企业业务很难发挥提供管理决策有用性信息的作用，财务共享服务中心的应用为企业实现业务、财务融合提供了条件。财务共享服务模式的建立需要通过管理会计的变革来完成，管理会计应该从会计政策、核算流程和信息系统等方面推动财务共享服务中心的建设。因此，未来管理会计的变革必须以企业价值为目标，以价值管理为导向，将大数据、人工智能和管理会计融合，发挥管理会计职能作用，提高企业业务、财务的管理水平。

图2 基于管理会计的财务共享平台

（三）财务共享背景下基于价值创造的管理会计模式

管理会计是一种基于价值创造的企业管理活动，管理会计为企业管理当局提供决策有用性信息，为企业实现经营目标、管理目标和战略目标提供重要的信息支持。“互联网+”背景下，数据信息快速增长，财务共享服务中心应运而生，管理会计面临发展的机遇和变革转型的挑战。财务共享服务中心的建立与应用推动了会计信息化的进程，会计信息化促进了会计职能的转型，现代会计在一定程度上参与企业管理活动，影响着企业的经营决策。基于财务共享背景创新管理会计模式是企业所面临的亟待解决的问题。

如图3所示，财务共享服务中心在共享的核算系统、报账系统、影像系统等相关系统的作用下，通过数据采集和数据分析等服务技术，为企业管理决策生成时效报告、质量报告、成本报告等报告信息，财务共享服务中心提供的业务流程化处理方式大幅度提高了企业经营管理水平和运营效率，同时也促进了企业管理会计信息化的发展进程，促进企业从传统的核算型会计向现代化的管理型会计转变。现代化的管理型会计建立在会计信息化基础之上，使管理会计更侧重于参与企业的管理与控制，关心企业的未来可持续发展，更有利于支持企业实现价值最大化目标，所以，现代化的管理会计更表现出来一种基于价值创造的管理会计。随着市场发展过程的变化，管理会计进行价值创造的逻辑起点有所不同，根据管理会计价值创造的导向不同，分为生产导向型管理会计、需求导向型管理会计和供给导向型管理会计，企业可以根据自身的发展特点和管理需求选择合适的基于价值创造的管理会计类型。

图3 财务共享服务中心与基于价值创造的管理会计

四、财务共享、新型管理会计模式与管理控制体系创新

管理会计与管理控制相协调是企业提高管理效率的有效途径，管理会计为管理控制提供了信息基础、组织基础和重要工具。财务共享背景下的新型管理会计模式，对企业的管理控制体系提出了创新要求，创新管理控制体系要与新型管理会计重新进行协调与融合，为企业降低风险、有效控制、提高绩效以及实现战略目标提供合理保障。

（一）管理控制基本框架

管理控制是管理者影响组织成员、实现组织战略的过程。管理控制涉及的各项活动能够帮助企业管理者实现管理目标和控制目标，使企业战略被执行，进而使企业目标得以实现。现代管理控制包括企业所有管理活动的全过程控制，从西蒙（1995）早期提出的四种管理控制杠杆来看，企业的管理控制系统侧重于企业的风险管理控制、标准的绩效差异分析、企业的核心价值管理和降低企业经营战略的不确定性。基于上述思想，并结合我国企业管理控制的实际情况，我国企业管理控制系统的基本框架应包含基于企业战略的目标体系构建、基于指标体系的预算控制、基于预算执行的偏差分析、基于战略执行的业绩评价与激励机制等几个方面。

如图4所示，管理控制服务于企业战略，是管理者执行战略、实现组织目标的重要工具之一，所以，管理控制目标应最终与企业战略目标相一致，基于企业战略而制定。管理控制通过实现各种控制活动，如：战略控制、运营控制、质量控制、成本控制和财务控制等完成管理者的管理控制目的，保障企业的管理控制目标和战略目标得以顺利实现。企业所有的管理控制活动遵循一定的管理控制程序而完成，管理控制的一般程序具体包括：战略目标分解、控制标准制定、差异化分析、纠正偏差、业绩评价和管理者激励等六个环节（张先治，2016）。管理控制程序的六个环节顺序执行，往复循环，构成管理控制程序系统。综上，由企业管理控制活动和管理控制程序形成的总体结构，构成了管理控制的基本框架。

图4 企业管理控制的基本框架

（二）基于管理会计的管理控制系统

管理控制是企业进行科学管理、帮助企业实现战略目标的有力保障，管理会计为企业的经营管理、管理控制提供决策信息支持。管理会计与管理控制的有机融合与协调对提高资源合理配置效率具有促进作用，构建基于管理会计的管理控制系统对企业优化资源配置、提高经营管理水平具有重要的实践意义。

如图5所示，管理会计的框架包括为企业预算、反映经营成果和进行绩效评估提供可靠的信息支持，其中：管理会计在预算环节可以为企业分配决策提供信息支持；在反映企业经营成果情况过程中可以为企业支持决策提供可靠信息；在绩效评估环节可以为企业评价决策提供有效信息（威廉姆斯，2010）。基于管理会计在预算、经营和绩效评估中发挥的作用和功能，管理会计的报告系统应包括：预算报告体系、经营报告体系和绩效评估报告体系。基于管理会计的基本框架，管理控制应与管理会计进行匹配和融合，形成基于管理会计的管理控制系统，主要包括预算控制系统、经营控制系统和激励控制系统等，为更好地发挥管理控制作用、优化企业资源配置提供支持和保障。

图5 管理会计与管理控制系统之间的协调

（三）财务共享、基于价值创造的管理会计与创新管理控制系统基本框架

从上述分析可见，财务共享对形成基于价值创造的管理会计提供了条件和可能，管理会计与管理控制的融合与协调是提高企业管理控制水平和经营管理水平的有效办法，构建基于管理会计的管理控制系统是现代企业构建和完善管理控制系统的最佳选择，因此，将财务共享、基于价值创造的管理会计与管理控制系统三者进行协调统一和相互融合，是新时代背景下应用“互联网+”和大数据技术全面、有效地完善现代化企业管理控制系统、促进企业管理会计转型、强化企业财务管理效果、提高企业经营管理水平、保障企业总体战略目标顺利实现的有效途径。

如上页图6所示，财务共享服务中心的建立及应用促进企业的管理会计从收益观向价值观转变，基于价值观的管理会计更注重实现企业价值，包括企业在经营管理中涉及到的客户价值、员工价值、股东价值和供应商价值，更体现于基于利益相关者的价值管理理念，基于价值观的管理会计在财务共享服务中心的服务下可以加快实现管理会计信息化进程，同时为企业的管理控制提供基于价值创造的管理会计信息系统，引导企业管理控制为实现企业价值服务。基于价值管理的管理控制基本框架体现在企业经营模式中，分别构成产品经营管理控制、商品经营管理控制（客户、供应商价值）、商品经营管理控制（股东价值）、资产经营管理控制，在四种经营管理控制活动中，企业的各种价值得以实现。财务共享服务中心应为基于价值创造的管理会计与基于价值管理的管理控制系统提供有效服务，包括预算服务、目标体系服务、管理控制信息服务、差异比对服务、控制预警服务、业绩指标体系服务和绩效服务等，为基于价值观的管理会计下创新管理控制系统的实践提供服务支持。

图6 财务共享、基于价值创造的管理会计与创新管理控制系统

五、结论

财务共享服务中心的兴起与应用，对企业管理会计变革、促进企业管理会计信息化、加强企业集中管理控制提供了条件和有效支持。财务共享服务中心是构建管理会计的基石，管理会计是建立财务共享服务中心的根本目标，基于管理会计创新管理控制系统，有利于在“互联网+”时代背景下，将财务共享、管理会计与管理控制三者进行有效融合，提高企业经营管理的效率和效果。在财务共享服务中心的实践背景下，分析探讨管理会计的转型方向以及对管理控制系统创新的影响具有重要的理论意义和现实意义。本文基于配置理论、权变理论及会计与控制等理论基础，探讨了财务共享背景下创新管理控制系统的基本框架，并得出以下结论：（1）财务共享能够促进管理会计由传统的核算型向现代的管理型转变，加快管理会计信息化进程，为基于价值观的管理会计构建和应用提供支持。（2）管理会计与管理控制关系密切，基于管理会计构建管理控制系统，可以有效提高资源配置效率，能够更好地发挥管理控制的作用，提高企业经营管理水平。（3）财务共享可以为基于价值创造的管理会计模式下创新管理控制系统的构建与实施提供很好的服务和支持。综上，在财务共享背景下，构建基于管理会计的创新管理控制系统对企业实现总体战略目标具有更好的促进作用。