政府会计制度下高校受托代理业务核算探讨

展晓琳 董洁 （山东科技大学 山东青岛 266590 济南大学 山东济南 250024）

自2019年1月1日开始，全国各级行政事业单位开始执行政府会计制度。三年来，各单位已经逐步适应新制度并不断地完善适合自身特点的核算方法。对于高校而言,政府会计制度同样得到了良好的贯彻与实施，但在实际操作过程中仍存在个别争议点，受托代理业务便是其中之一。目前，高校的受托代理业务，尤其是跨地区跨校区间的受托代理业务在政府会计制度中并没有给出具体的操作，这类业务在具体账务处理上仍值得探讨和分析。

一、高校受托代理业务产生的背景

“受托代理资产”和“受托代理负债”这两个会计科目最早是在《民间非营利组织会计制度》 （财会［2004］ 7号）中提出的。“受托代理”，顾名思义就是代为管理、保管，仅有资产的使用权，没有所有权，一切资产的使用范围和使用方式必须遵守委托方的约定。这两个会计科目在民间非营利组织会计中的应用比较常见，尤其像基金会这类慈善组织，受托业务几乎占据了全部的经济业务。高校中也存在类似的经济业务，《高等学校会计制度》（财务［2013］30号）规定，“代管款项”是专门用来核算高校接受委托代为管理的各类款项，例如学会（协会）会费、党团费等。但由于高校经济业务复杂且类别繁多，日均现金流量大且多，有些单位在实操过程中便将不易使用其他应付款、应付账款等科目核算的业务，例如某些计提的专用基金、某些不确定如何处理的预收款项、某些科研课题的切块资金等，全部使用代管款项核算，日积月累导致该科目金额巨大，且内容复杂，从而使得报表数字反映不够真实。在进行新旧制度衔接工作时，有些高校为了减少工作量，将代管款项科目核算的内容不加以分析全部使用受托代理资产和受托代理负债核算，如此一来，就难以摸清高校实际的“家底”情况，更加无法准确核算高校办学的成本和费用。

近年来，高校不断引进社会资源，接受委托方代理的资产也随之增多，高校自身的内部环境和外部社会环境发生了很大的变化，对外的成果转化、产学研合作越来越频繁，同时社会对于高校承担社会责任的期待也越来越高。但这类委托资产不同于单位自有资产，高校拥有的仅仅是使用权，最终所有权还是归资产原单位所有。为了更加严格区分这两类资产和负债，全面、准确地进行会计核算和财务管理，政府会计制度设置了“受托代理资产”和“受托代理负债”两个科目，并规定了其核算范围及核算方式，有助于梳理各项往来业务、负债业务的实质，明确本单位所承担的现时义务，从而更加严谨和准确地反映单位实际的“家底”情况。

但是从高校实践调研情况看，由于受托代理业务核算复杂、影响银行对账、报表取数需校验其勾稽关系等多种原因，从而增加了会计人员的工作量，很多高校将受托代理业务简化使用其他应付款或者其他的负债类科目来代替。如此核算不但违背了政府会计制度设置受托代理科目的初衷，更是将此类业务变成了单位自身的现时负债，在增加高校负债规模的同时，也使其报表数据不准确。基于此，本文详细介绍和分析了受托代理业务的核算范围和确认原则，同时结合高校案例，尤其针对跨校区之间的受托往来业务，探讨受托代理业务的会计处理过程，以期为我国高校受托代理业务核算研究提供一定的参考。

二、国内研究现状

目前国内关于政府会计制度下的受托业务研究并不多。何施陶等（2020）从高校实际情况出发，分析受托代理资金的范围，并针对具体业务核算进行分析；胡冰等（2020）对受托代理资产与负债的确认、逻辑关系、计量属性进行了总结，同时结合高校实际案例，提出完善受托代理业务会计核算体系的建议。曹宏进（2020）认为，应对受托代理业务进行重新优化，取消受托代理资产和受托代理负债两个科目，在净资产中新增“受托代理盈余”，预算会计中增设“资金结存——受托货币资金”“受托代理收入”“受托代理支出”“受托代理结转”，增加受托代理业务的财务会计和预算会计双重功能。唐伟（2020）从高校受托代理业务的特殊性出发，从货币资金和实物资产两个维度分析受托代理业务的核算及存在的问题，并从制度完善、核算范围确定、会计核算体系完善和财务人员培训四个方面提出优化建议。胡冰、耿彦军（2020）从政府会计制度对会计要素的定义出发，总结了受托代理资产和负债的确认、逻辑关系、计量属性，同时结合高校案例，提出完善受托代理资产和负债核算体系的建议，帮助高校提升管理水平。

三、高校受托代理业务的确认原则及核算范围

受托代理资产按照会计要素的分类属于资产要素。政府会计制度对于资产要素的定义为：由过去的经济业务或者事项形成的，由单位控制的预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠物资、受托存储保管物资等，也包括单位管理的罚没物资。受托代理资产科目名称中包含着两项内容，即“资产”和“受托代理”。“资产”揭示属性，表明它具有一般资产的共性；“受托代理”说明特殊性，即：一是对会计主体而言，仅拥有其使用权，“受人之托，代为管理”，必须按照委托方的合同或者约定进行使用，没有自行决定的支配权；二是该类资产的获得并不是起源于交易行为，而是由会计主体与委托方通过委托和受托行为产生；三是该类资产无法产生经济利益的流入，因为会计主体只承担了管理职责，并不是最终受益人，但管理职责的履行有利于提升高校的服务能力和社会地位。受托代理负债是指单位接受委托取得受托代理资产时形成的负债。

判定一项业务是否是受托代理业务，首先要明确和了解是否有关于该项经济业务的政策法规或财经管理规定，例如《关于中国共产党党费收缴、使用和管理的规定》中明确“党费的具体财务工作由各级党委组织部门内设的财务机构或者同级党委的财务机构代办”，《关于中国共产主义青年团团费收缴、使用和管理的规定》中要求“团费的具体财务工作由各级团委内设的财务机构或团委所在单位财务部门代办”，《政府会计准则制度解释1号》规定“单位对于其集中管理的住宅专项维修资金，属于本单位职工个人缴存的，应当作为受托代理业务，按照《政府会计制度》的规定进行会计处理”。对于有明确规定的党费、团费、维修基金等资金，高校应按照政策法规要求确认为受托代理资产与受托代理负债。对于没有明确规定的经济业务，应深入分析其实质，首先判断该项业务是否具有资产的共性，其次分析其是否具有受托代理的三个特性。

在实际操作中，对于高校收到的某些特定用途的资金，如社会团体的会费、校园卡业务、政府转拨款等，需要结合实际情况加以分析之后确认。（1）高校收取的社会团体的会员费，如果给对方开具社会团体收费票据，按照社会团体章程管理使用该笔经费，入账时应确认为受托代理负债。如果给对方开具税务票据，则是高校的一项收入，在进行账务处理时，财务会计应按照权责发生制将扣税后净收入确认为收入，预算会计则应遵循收付实现制将收到的金额全额确认预算收入。（2）高校收到的各类押金、校园卡圈存款，这类款项具有未来待返还的性质，符合确认负债的条件，可以使用“其他应付款”科目进行核算，预算会计不做任何账务处理。（3）高校从非同级政府部门取得的经费拨款，应按照资金的性质确认为非同级财政拨款收入或事业收入。

四、受托代理业务的账务处理

（一）核算体系

2019年前，高校执行的是《高等学校会计制度》（财会［2013］30号），并未将高校受托管理的资产确认为资产，仅仅确认为负债，使用“代管款项”科目核算。但是由于不同高校对于代管款项的理解程度不同，有的单位代管款项科目的使用范围过于宽泛，增加了高校的负债金额。为了保证高校顺利实施政府会计制度，2018年财政部颁布了《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》，要求将“代管款项”科目进行清理，根据受托代理资产的性质进行区分。

1.科目设置。如果受托代管的是货币资产，应在银行存款或者货币资金科目下设置“受托代理资产”明细科目，按照货币金额，借记“银行存款/货币资金——受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目，记录受托资金的存量和变化。如果高校存在一个以上的银行账户，凡是涉及受托代理业务的银行账户下都应该设置受托代理资产明细科目，每月月底编制银行存款余额调节表时，需将该银行账户科目下的明细科目合并对账。为减少不必要的对账工作量，应尽量使用一个银行账户来反映受托资金的变化。如果代为管理的是实物资产，按照确认实物资产的价值，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目，并在受托代理资产科目下设置固定资产、无形资产、库存物品等明细科目，同时还要增加暂付款科目，用来反映受托代理项目中的借款业务。

2.项目设置。高校会计核算有着自身的特殊性，资金量庞大且复杂，同时很多资金管理要求专款专用并伴随经常性的审计检查。为了更好地管理各类资金，大部分高校都使用项目的辅助核算功能，以减少科目设置的复杂性，同时在项目设置时也应该注意分类设置。以浪潮GS系统为例，需要将受托代理资金项目单独编号，例如以0109作为项目编号的开始数字，将这一类项目按照统一规律编号。

（二）账务处理

政府会计制度创新性地提出了“双基础、双报告、双功能”的概念。其中，双基础是指会计核算既有以权责发生制为基础的财务会计，又有以收付实现制为基础的预算会计。根据预算会计的核算基础以及会计要素的定义，可以得出预算会计核算的三个条件：预算年度内发生、预算范围内、现金的变动（这里的现金指的是广义现金的概念，即现金、银行存款、零余额用款额度、其他货币资金），这三个条件缺一不可。根据上述分析，结合受托资金的性质，对于受托资金的账务处理只进行财务会计的核算，不进行预算会计的核算，同时会计核算要满足恒等式“库存现金/银行存款——受托代理资产+受托代理资产=受托代理负债”。

1.受托管理的资产是货币资产。

（1）收到资金时。如果高校银行账户收到资金当时即可判断出资金的性质是受托代理资金，应按照收到款项的金额以及相关的协议，设置该笔受托资金的辅助核算项目，具体账务处理为：借记“银行存款——××银行——受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债（××项目）”科目。但实际业务中，尤其对于高校这种资金往来数量庞大的单位，在收到款项的当时，难以确定是否是受托代理资金，同时为便于与银行对账，收到款项需要及时入账，确认为“其他应付款”，并在该科目下设置二级科目“暂存款项”，专门用于核算未确认用途和使用部门的银行来款。具体会计处理为：收到款项时，借记“银行存款——××银行”科目，贷记“其他应付款——暂存款项”科目。待确定该笔资金是受托资金时，转入受托代理负债，同时，需要将银行存款下的该笔资金转入“银行存款——受托代理资产”，即借记“其他应付款——暂存款项”科目，贷记“受托代理负债”科目，同时借记“银行存款——××银行——受托代理资产”科目，贷记“银行存款”科目。

（2）发生支出时。受托代理资金的使用要求专款专用，有合同或协议的，要严格按照合同或协议的约定执行。受托代理资金的支出可分为以下三种情况：

第一，日常报销业务的账务处理。受托代理资金账户发生的日常业务，与高校其他专项一样，涉及办公费、差旅费等业务，以浪潮系统为例，项目的报销范围是通过预算会计的经济分类科目进行控制，由于受托代理业务仅通过财务会计核算，不进行预算会计核算，所以，受托代理项目的支出范围无法通过系统进行控制，这也是在具体核算过程中一个无法克服的困难。具体日常报销业务的账务处理为：借记“受托代理负债”科目，贷记“银行存款——××银行——受托代理资产”科目。

第二，借款业务的账务处理。一般项目的预借款，使用“其他应收款”科目进行核算。而受托代理项目资金发生预借款时，需要在受托代理资产科目下设二级明细科目“应收及暂付”。支付借款时，借记“受托代理资产——应收及暂付”科目，贷记“银行存款——××银行——受托代理资产”科目；报销发票，冲销借款时，借记“受托代理负债”科目，贷记“受托代理资产——应收及暂付”科目；交回现金，冲销借款时，借记“银行存款——××银行——受托代理资产”科目，贷记“受托代理资产——应收及暂付”科目。

第三，购置固定资产、无形资产的账务处理。受托代理账户性质不同于普通专项资金，如果实际业务活动中发生代理资金购置资产，同时又满足代理资金的使用范围，那么在这种业务核算前，需要将受托资产科目下设明细科目“受托代理资产——固定资产”或“受托代理资产——无形资产”。具体账务处理为：借记“受托代理资产——固定资产/无形资产”科目，贷记“银行存款——受托代理资产”科目。

2.受托管理的资产是实物资产。高校不同于其他行政事业单位，常见的代管实物资产主要是存储保管物资或代为转赠物资，几乎没有罚没资产。根据政府会计制度的要求，如果受托代理的是实物资产，则借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。下面以受托转赠物资为例，对受托代理实务资产的账务处理方法进行分析。

例：2020年S高校收到某企业捐赠的疫情防控物资价值100万元，用于该校师生疫情防控。根据协议约定，该校同时负担该批物资的运输费用1万元，通过银行转账方式支付。2020年5月，将50万元物资发放给全校师生。2020年12月，该企业取消了该批物资的转赠要求，且不再回收该批捐赠物资。

分析：该校收到物资时应将其确认为受托代理资产，借记“受托代理资产 100万元”，贷记“受托代理负债 100万元”。该校承担的1万元运费用银行存款支付，财务会计处理为：借记“其他费用 1万元”，贷记“银行存款 1万元”；由于支付运费使用了资金，导致资金变动，应同时进行预算会计的账务处理，借记“其他支出 1万元”，贷记“资金结存 1万元”。2020年5月发放物资50万元，借记“受托代理负债 50万元”，贷记“受托代理资产 50万元”。2020年12月，该批防控物资取消转赠，且不再收回，该笔物资性质由受托物资转变为单位自有资产，借记“受托代理负债 50万元”，贷记“受托代理资产 50万元”；同时借记“库存物品或固定资产 50万元”，贷记“其他收入 50万元”。

由前文分析可知，涉及受托代理项目的业务处理，在核算时仅进行财务会计处理，不进行预算会计账务处理。该类资产验收入库时，不能使用固定资产或无形资产科目，而应该使用“受托代理资产——固定资产/无形资产”科目来核算，在后续使用过程中不需要计提折旧或摊销。需要注意的是，在受托物资运输过程中发生的相关运费、税费等，因为使用了货币资金支付，涉及资金变动的业务需要进行预算会计的账务处理。

（三）跨校区间的受托代理业务

S大学的办学特点是多地区多校区办学，统一核算，统一账务体系，各分校区作为二级核算组织称之为校区层，校内预算拨款单位作为一级核算组织称之为事业层，同时S高校不同校区间又存在着自收自支、独立核算的后勤保障单位（见图1）。

图1 S大学核算组织示意图

由图1可以看出，S大学的核算组织结构分为两部分，一是不同校区事业部门的账务体系，二是食堂、校医院等具有后勤保障性质的单位。根据《财政部关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接的通知》（财会［2018］19号）规定，高校在编制年度报表时，应将校内独立核算单位纳入高等学校报表编制范围。事业层和后勤作为第一层级核算组织仅具有报表取数功能，没有核算功能；第二层级组织有核算功能。由于S大学组织结构比较复杂，在实际业务中，存在着大量的不同校区之间的业务往来情况，如何对受托代理业务的往来进行准确反映，是S大学账务处理中的难点之一。

1.受托代理的货币资产跨校区间的业务处理。假设B校区收到学生团费，按照学校对于团费管理的要求，需要集中归集到总部A校区统筹使用。按照政府会计制度的要求需进行如下账务处理：

B校区收到团费资金：

借：银行存款——受托代理资产

贷：受托代理负债

B校区划转团费至A校区，B校区的账务处理为：

借：受托代理负债

贷：银行存款——受托代理资产

A校区账户收到团费资金：

借：银行存款——受托代理资产

贷：受托代理负债

但在实际业务中，对于这种校区之间的划拨资金，大多数情况不会实际使用银行存款支付。A、B校区属于同一账套体系内，校区间往来业务一般会采用往来科目记账，减少银行存款收付款的操作。具体业务处理如下：

B校区收到团费资金：

借：银行存款——受托代理资产

贷：受托代理负债

B校区划转团费至A校区，采用往来科目记账：

借：受托代理负债

贷：其他应收款——A校区

借：银行存款

贷：银行存款——受托代理资产

A校区同步账务处理为：

借：其他应收款——B校区

贷：受托代理负债

借：银行存款——受托代理资产

贷：银行存款

按照如上账务处理，从第一层级事业层的角度分析，“其他应收款——A校区”和“其他应收款——B校区”科目金额借贷相抵，仅仅是分校区受托资金发生了变化。这样处理既简化了校区间往来资金银行汇款的流程操作，又满足了政府会计制度对于受托代理业务的账务处理要求，同时又满足恒等式“受托代理负债=受托代理资产+银行存款——受托代理资产”。

2.受托代理的实物资产跨校区间的业务处理。在实际业务中，S大学跨校区间偶尔会发生受托代理的实物资产在不同校区之间调拨。例如，将团费购置的电脑从B校区调拨至A校区。具体账务处理为：

借：受托代理资产——固定资产

贷：银行存款——受托代理资产

按照政府会计制度的要求，受托代理资金购置的固定资产和无形资产在持有期间不计提折旧和摊销。一年后，B校区按照学校整体资产优化调配方案的要求，将该台电脑调配至A校区，账务处理为：

B校区调出该台电脑：

借：受托代理负债

贷：受托代理资产——固定资产

A校区收到该台笔记本电脑：

借：受托代理资产——固定资产

贷：受托代理负债

五、总结

受托代理业务对于高校来说是一个全新的会计科目，与其他行政事业单位核算内容不同，高校的受托代理业务几乎没有罚没资产的情况，多数业务是关于党费、团费、维修基金以及代为管理的某些学会的会费等。从高校受托代理业务账务处理的调研情况来看，多数高校在受托代理业务的核算范围上不明确，容易将代收的保证金、水电费等混淆为受托代理资产核算；某些高校在受托代理业务的账务处理方面不规范，将党团费等受托代理资金作为其他应收款核算；某些高校的财务人员的专业判断能力不足，对于定期对账的核算方法不重视甚至不理解，导致账务处理频频出错。然而，目前对受托代理业务研究和实操并不多，尤其是关于不同校区之间受托代理资金往来业务的研究更少，故本文在明确受托代理业务的确认原则和核算范围的基础之上，以S高校为例，详细分析了受托代理货币资产和实物资产的具体核算方式，以及跨校区间受托代理业务的账务处理方法。

虽然政府会计制度对于受托代理业务的账务处理做出了明确规定，但由于高校业务有着自身的复杂性，在实际处理过程中，财务人员对于一些特殊的业务仍然会存在一些困惑和疑虑。因此我国应该尽快出台关于高等学校特殊业务处理的补充规定，进一步完善政府会计制度；对于各高校存在的制度未详实列示的情况，应根据制度的相关要求，做到触类旁通、举一反三，找到适合自身特点的核算方法；此外，应加强对财务人员的专业培训，提高财务人员的专业素养和职业判断力。