社会保险审计方法：一个理论框架

郑石桥（教授/博导）（南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

社会保险制度是社会文明的重要标志，也是社会稳定的基础，而社会保险审计则是社会保险制度的重要组成部分，社会保险审计制度涉及的问题很多，“怎么审计”是其中的核心问题之一，从理论上厘清“怎么审计”对科学地建构社会保险审计制度具有重要意义。

现有文献中，关于社会保险基金审计方法的工作性研究较多，主要有三种类型：一是社会保险基金的计算机审计；二是社会保险基金的专项审计调查；三是其他问题。总体来说，关于社会保险审计取证模式和组织方式还是缺乏一个系统化的理论框架，本文以经典审计理论为基础，从宏观层面来探讨社会保险审计方法，聚焦审计取证模式和组织方式，提出社会保险审计取证模式和组织方式的理论框架，为科学地建构社会保险审计制度提供理论参考。

二、文献综述

本文对社会保险基金审计方法的三种类型加以回顾。

由于社会保险相关数据的电子化程度较高，因此，关于社会保险基金的计算机审计有不少的研究文献，涉及的问题也较多，例如，社会保障计算机审计平台的建构（贠东福，2011；王文源，2011）；社保基金持续审计（辛金国、郑丽娜，2009）；社会保障资金联网审计的数据传输、数据采集、预警分析以及统计分析等关键技术（周云平，2005；姜梅等，2007；姜梅，2008；姜梅，吴万春，2008；孙琳，2017）；社会保障资金计算机审计的组织模式（费云舒、杨勇，2013）；社会保险资金的数据采集及大数据分析等技术的应用（黄靖琦，2013；邓小娟、肖功为，2019）。

由于社会保险基金涉及的审计客体较多，还有不少的延伸审计单位和个人，并且要寻找社会保障制度的缺陷，因此，不少的文献认为，专项审计调查是社会保险基金审计的重要组织方式，例如，“审计与审计调查相结合”（李斌义，2003）；“任何一项社保制度的执行和社保资金的管理都涉及多个部门、单位……，需要我们在社会保障基金审计中更多地采用审计调查的方法”（刘勇，2008）；“社保资金来源分散、涉及面广、点多线长，政策性强、管理层次多、部门多，仅仅停留在对财政部门、主管部门审计是不够的，只有深入缴费单位、缴费职工、个人和各种基金受益人，才能发现存在的问题和国家社保政策的落实情况”（许祖峰，2009）；“任何一项社保制度的执行和社保基金的管理都涉及多个部门、单位，传统的以一个单位为审计对象的审计方式，无法满足现代社保审计的需要”（王杰、孙国海，2012）；“社保审计事项越来越具有明显的宏观性、广泛性与复杂性特征，这就决定了专项审计调查应当成为社保审计的主要方式”（胡贵安，2013）。

此外，还有一些文献从不同的角度探讨了社会保险资金（或基金）的审计方法，例如，“坚持从银行账户入手的审计方法，以资金为主线，审查资金的收付结存情况”，“同时还要审查其内控制度是否健全，财务管理制度、财务核算等环节有无切实可行的程序控制”（李斌义，2003）；社会保障审计要从静态审计向动态审计的转变（刘小娟，2009）；社会保险基金审计要“实行统一项目计划、统一审计方案、统一审计实施、统一处理口径、统一报告模式的组织方式”（王杰、孙国海，2012）；“社保事项的民生性与社保政策的长期性决定了跟踪审计应当成为社保审计的主要方法”（胡贵安，2013）。

上述文献显示，现有文献对社会保险审计方法已经有较多的研究，但是，关于社会保险审计取证模式和组织方式还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，从宏观层面来探讨社会保险审计方法，主要有两个问题，一是社会保险审计取证模式，二是社会保险审计组织方式，包括社会保险审计项目的组织方式、社会保险专项审计调查组织方式和跟踪审计在社会保险审计中的适用性问题。

（一）社会保险审计取证模式

根据经典审计理论，审计取证模式有两种类型，一是命题论证型取证模式，二是事实发现型取证模式。命题论证型取证模式是将审计直接目标作为一个需要证明的大命题（从这个意义出发，审计直接目标也称为审计总目标），将其分解为小命题（也就是审计具体目标），围绕小命题来收集审计证据，根据小命题的证明情况来推断大命题的状况，这种审计取证过程犹如命题证明过程，因此，这种取证模式称为命题论证型取证模式，这种模式下，能够就审计目标对审计总体形成结论或意见。事实发现型取证模式则不同，它也存在审计目标，但是，并不就审计目标对审计总体形成结论或意见，而只是报告审计发现，并不根据审计发现来推断总体状况，也正是这个原因，这种取证模式才称为事实发现型取证模式（郑石桥，2016、2018、2019）。

就社会保险审计来说，其单项性审计业务包括社会保险财务审计、社会保险合规审计、社会保险绩效审计和社会保险制度审计，各类审计业务都可以采取命题论证型取证模式和事实发现型取证模式；社会保险综合性审计业务是上述四类审计业务的全部或几类的组合，在综合审计业务内部，还是需要按不同的审计业务类型模块来选择审计取证模式。因此，社会保险审计取证模式的基本情况如表1所示。

表1 社会保险审计取证模式

1.社会保险财务审计取证模式。社会保险财务审计的审计主题是社会保险财务信息，审计总目标是真实性，如果选择命题论证型取证模式，则将真实性作为需要论证的大命题，对这个命题进行分解，首先是将社会保险财务信息分解为审计标的，包括交易、余额和列报，在此基础上，将真实性分解到交易、余额和列报上，确定这些审计标的的审计具体目标（也就是需要论证的小命题）。通常来说，每个审计标的会有多个审计具体目标，对于特定的审计标的来说，每个审计具体目标都是一个需要获取审计证据来证明的事项，因此，基于审计标的和审计具体目标，可以确定需要获取审计证据的审计事项清单，并且这个事项清单是从审计总目标演绎形成的，具有周延性，也就是说，只要证明了这些审计事项，则就可以对审计总体（也就是社会保险财务信息）形成结论或意见，有了审计事项清单，通过一定的方法来评估这些审计事项的错报风险，在此基础上，设计审计方案，实施审计方案以获取审计证据，通过各个审计事项的证明来推断审计总体状况，形成社会保险财务信息真实性的结论或意见（郑石桥，2016、2018、2019）。

对于社会保险财务信息，如果选择事实发现型取证模式，通常并不将审计主题分解为审计标的，也不将真实性这个审计总目标分解为审计具体目标，而是以真实性为方向寻找虚假的社会保险财务信息，无论是否找到虚假的社会保险财务信息，都不对社会保险财务信息的整体真实性形成结论或意见，只是在审计报告中报告所发现的虚假社会保险财务信息（郑石桥，2016、2018、2019）。

2.社会保险合规审计取证模式。社会保险合规审计的审计主题是社会保险行为，包括社会保险财务行为和社会保险业务行为，审计总目标是合法性，不同的取证模式下，审计取证的思路不同。如果采用命题论证型取证模式，则将合法性作为需要论证的总命题，首先对社会保险财务行为和社会保险业务行为进行细分，分解得到具有相对独立法律法规的、具体的社会保险财务行为和社会保险业务行为，这些具体行为就是审计标的，在此基础，将合法性这个总命题再分解确定到具体的审计标的，形成各个审计标的的审计具体目标（也就是需要证明的小命题），通常来说，作为审计标的的每个具体社会保险财务行为或业务行为，都会有多个审计具体目标，每个审计标的的每个审计具体目标都形成一个审计事项，全部审计标的和全部审计具体目标，就能形成审计事项清单，这个清单具有周延性，它是从审计主题和审计总目标演绎分解形成的，如果证明了这个事项清单，就能对审计总体形成结论或意见。所以，需继续围绕审计事项清单进行违规风险评估，在此基础上，设计审计方案，获取关于每个审计事项的审计证据，就每个审计事项形成结论，在此基础，推断审计总体状况，形成关于社会保险财务或业务行为整体合规性的结论或意见（郑石桥，2016、2018、2019）。

在审计实践中，社会保险合规审计更多地采用事实发现型取证模式，在这种模式下，审计主题仍然是社会保险行为（包括财务行为和业务行为），审计目标仍然是合法性，但是，并不将审计主题分解为审计标的，也不对合法性这个审计目标进行分解，而是将审计目标作为查找问题的方向，通过各种方法（通常是凭经验判断或类似项目的审计发现）来寻找审计总体中存在的社会保险违规行为，无论是否找到社会保险违规行为，都不根据审计发现来推断审计总体的整体状况，只是在审计报告中报告已经发现的社会保险违规行为（郑石桥，2016、2018、2019）。

3.社会保险绩效审计取证模式。社会保险绩效审计存在三种定位，一是定位于绩效信息鉴证，二是定位于绩效水平评价，三是定位于绩效差异分析和改进（郑石桥，2018），从审计取证模式来说，主要关注绩效信息鉴证这种定位。在这种定位下，审计主题是绩效信息，审计目标是真实性，如果采用命题论证型取证模式，则需要论证的总命题就是真实性，为了对它进行论证，首先要将绩效审计进行分解细分，得到审计标的，通常每项审计标的都应该有相对独立的计量规范，在此基础上，将真实性再分解为审计具体目标（也就是需要论证的小命题），并确定到各项审计标的，每项审计标的的每个审计具体目标就形成一个事项，全体审计标的和全体审计具体目标就形成审计事项清单，对这些审计事项进行错报风险评估，并在此基础上编制审计方案，实施审计方案以获取审计证据来证明每个审计事项，根据各个审计事项的证明情况，形成关于审计总体的事实性结论或意见（郑石桥，2016、2018、2019）。

社会保险绩效信息鉴证也可以采用事实发现型取证模式，在这种模式，审计主题仍然是绩效信息，审计目标仍然是真实性，但是，并不将社会保险绩效信息进行分解以确定审计标的，也不将真实性这个审计目标进行分解以形成审计具体目标，而是将绩效信息真实性作为方向，重点是查找虚假的绩效信息，无论是否找到虚假的绩效信息，并不根据审计发现来推断审计总体的状况，所以，并不就真实性对绩效信息整体形成结论或意见，只是在审计报告中报告已经发现的虚假绩效信息（郑石桥，2016、2018、2019）。

4.社会保险制度审计取证模式。无论采取何种审计取证模式，社会保险审计的审计主题都是社会保险制度，包括宏观制度和微观制度，审计目标都是健全性。如果采用命题论证型取证模式，则需要论证的总命题是健全性，为了论证这个命题，需要进行两方面的分解，一是将作为审计主题的社会保险制度进行分解，以得到审计标的。对于宏观制度来说，通常是每项独立的制度作为一个审计标的；对于微观制度来说，每个独立的制度可以作为一个审计标的，业务流程的一个环节也可以作为一个审计标的，此外，宏观制度和微观制度都要区分制度设计和制度执行分别获取审计证据。二是将健全性这个总命题进行分解，得到需要论证的小命题（也就是审计具体目标），确定每个审计标的的审计具体目标，每个审计事项的每个审计具体目标形成一个审计事项，全体审计标的和全体审计具体目标就组成需要获取审计证据的审计事项清单。有了这个清单，采用一定的方法进行制度缺陷风险评估，以此为基础，确定并实施审计方案以获取审计证据，就每个审计事项形成结论或意见，并根据各个审计事项的结论或意见，推断审计总体状况，对社会保险制度整体健全性形成结论和意见（郑石桥，2016、2018、2019）。

当然，社会保险制度审计也可以采用事实发现型取证模式，在这种模式下，无须将作为审计主题的社会保险制度进行分解以得到审计标的，也无须将健全性审计目标再分解以得到审计具体目标，只是将健全性作为审计方向，寻找社会保险制度设计和执行中的缺陷，无论是否发现制度缺陷，都不就社会保险制度的整体健全性形成结论或意见，只是在审计报告中报告已经发现的社会保险制度缺陷，当然，也需要对发现的制度缺陷进行等级划分（郑石桥，2016、2018、2019）。

5.社会保险审计不同取证模式的利弊和适用条件。社会保险审计所采用的两种取证模式，各有利弊，就事实发现型取证模式来说，其价值体现在三个方面，一是能以有限保证来发现一些问题，具有一定的揭示功能，从而一定程度上抑制这些问题的产生；二是如果在发现问题的基础上再追踪问题产生的原因，则在完善体制机制制度方面也能发挥作用，从而具有抵御功能，抑制这些问题的再度发生；三是如果对于揭示的问题能进行责任追究，让责任者承担负面后果，则这种审计也能有震慑作用，从而具有预防功能。但是，事实发现型取证模式的最大弊端是不能对审计总体形成结论或意见，因而不能满足利益相关者的需要。命题论证型取证模式具有事实发现型审计的所有功能，并且以合理保证来揭示问题，揭示出问题的保证程度更高，并且，能对审计总体形成结论或意见，更高程度地满足利益相关者的需求。但是，相对来说，命题论证型取证模式较为复杂，且审计成本也较高（郑石桥，2016、2018、2019）。

上述两种审计取证模式不但各有利弊，而且也有各自的适用条件，通常来说，命题论证型取证模式由于需要对周延性的审计事项清单获取审计证据，因此，需要系统化的审计载体，如果审计载体未能完整地记录审计事项，则难以采用这种取证模式。比较而言，事实发现型取证模式对审计载体的要求并不严格，可以根据审计载体的情况来确定可以获取审计证据的审计事项范围，就这个范围的审计事项来寻找问题，因此，这种取证模式的适用范围较广（郑石桥，2016、2018、2019）。

（二）社会保险审计组织方式

审计组织方式的含义较多，例如，派出审计、联合审计、报送审计和就地审计都是不同的审计组织方式，本文讨论的社会保险审计组织方式包括：社会保险审计项目的组织方式、社会保险专项审计调查组织方式和跟踪审计在社会保险审计中的适用性。

1.社会保险审计项目的组织方式。社会保险审计项目的组织方式有三种方式，一是常规项目审计，通常是由本级审计机关选择特定的审计客体形成审计项目，按常规的项目审计组织方式来开展审计活动，例如，本级审计机关对社会保险经办机构主要负责人开展领导干部经济责任审计；二是行业审计，由于各级政府在社会保险中都有责任，社会保险作为一个行业能贯通各级政府，正是因为如此，可以按行业审计的方式来组织开展社会保险审计，通常是由较高层级的审计机关统一组织，下属各层级的审计机关都参与，按 “统一项目计划、统一审计方案、统一审计实施、统一处理口径、统一报告模式的组织方式”（王杰，孙国海，2012）来开展社会保险审计；三是联合审计，社会保险审计客体包括本级政府，也包括本级社会保险基金征缴机构、本级财政部门、本级社会保险基金经办机构、本级社会保险行政部门，对于本级政府，需要由上级审计机关来审计，对于本级各单位，也可以由本级审计机关来审计，所以，社会保险审计要由上级审计机关和本级审计机关联合开展的，采取“同级审”“上审下”和“交叉审”相结合的方式（“交叉审”是由上级审计机关组织的，实质上也是“上审下”）。

2.社会保险专项审计调查组织方式。由于社会保险基金涉及的审计客体较多，还有不少的延伸审计单位和个人，并且要寻找社会保障制度的缺陷，因此，不少的文献认为，专项审计调查是社会保险基金审计的重要组织方式（李斌义，2003；刘勇，2008；许祖峰，2009；王杰、孙国海，2012；胡贵安，2013）。专项审计调查在实质上与行业审计相类似，只是专项审计调查所关注的问题较为集中，并且事先就已经明确所要关注的问题类型，能在调查中有的放矢。另外，各个层级的审计机关可以就特定的社会保险事项开展专项审计调查，这些事项通常是领导重点关注、群众利益密切相关的事项，会涉及社会保险宏观制度，通过这种专项审计调查，能为社会保险制度建设提供有针对性的建议。

3.跟踪审计在社会保险审计中的适用性。一些文献主张采用跟踪审计方式来开展社会保险审计，例如中，胡贵安（2013）认为，“社保事项的民生性与社保政策的长期性决定了跟踪审计应当成为社保审计的主要方法”。由于对跟踪审计的理解不同，因此，跟踪审计是否适用于社会保险审计要基于对跟踪审计的理解来分析。如果将跟踪审计理解为通过网络对社会保险审计事项进行持续跟踪，以便于及时地发现问题，是“通过网络形式对社保资金的拨付、使用情况进行连续实时的联网监控”（胡贵安，2013），这种跟踪审计事实上是持续审计，这当然是电子数据环境下，各类审计发展的方向，社会保险审计也不例外。如果将跟踪审计理解为“旨在提高被审计对象的绩效，对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式”（白日玲，2009），这种跟踪审计并不是电子数据环境下的持续审计，而是现场审计，只是更加强调审计时效性，在审计事项发生的较短时间内实施审计，这样能更加及时地发现问题、解决问题。本文认为，这种意义上的跟踪审计，虽然审计效果较好，但是，审计成本也很高，从成本效益性来衡量，并不一定适用于所有的社会保险审计，只是适用于时效性要求较强的审计事项，同时，这种意义上的跟踪审计还需要较多的审计资源，目前并不具备这些审计资源，所以，这种意义上的跟踪审计对社会保险审计并不具有普通适用性。

四、结论

社会保险审计是社会保险制度的重要组成部分，“怎么审计”是其中的核心问题之一，本文以经典审计理论为基础，提出社会保险审计取证模式和组织方式的理论框架。

就社会保险审计取证模式来说，根据经典审计理论，审计取证模式有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，社会保险审计的单项性审计业务包括社会保险财务审计、社会保险合规审计、社会保险绩效审计和社会保险制度审计，各类审计业务都可以采取命题论证型取证模式和事实发现型取证模式；社会保险综合性审计业务是上述四类审计业务的全部或几类的组合，在综合审计业务内部，还是需要按不同的审计业务类型模块来选择命题论证型取证模式或事实发现型取证模式。

就社会保险审计组织方式来说，社会保险审计项目的组织方式有三种方式，一是常规项目审计，二是行业审计，三是联合审计；社会保险专项审计调查组织方式在实质上与行业审计相类似，只是专项审计调查所关注的问题较为集中，并且事先就已经明确所要关注的问题类型，在调查中是有的放矢；跟踪审计是否适用于社会保险审计要基于对跟踪审计的理解来分析，如果将跟踪审计理解为通过网络对社会保险审计事项进行持续跟踪，这种跟踪审计事实上是持续审计，这当然是电子数据环境下各类审计发展的方向，社会保险审计也不例外，如果将跟踪审计理解为提高时效性的审计方式，这种意义上的跟踪审计，虽然审计效果较好，但是审计成本很高，从成本效益性来衡量，并不一定适用于所有的社会保险审计。