我国参与全球会计治理制度性话语权：目标定位与建构原则

胡 成

（1.江苏经贸职业技术学院 会计学院，江苏 南京 211168；2.南京大学 工商管理博士后流动站，江苏 南京 210023）

一、引言

制度性话语权是最为有效的权力之一，是“软权力”的核心构架[1]。在经济全球化时代，全球经济治理制度性话语权“反映为国际社会行为体在参与全球经济治理中通过话语博弈对国际经济社会结构赖以存在的体系、规则、机制的支配性影响……权力行使的外在形式是为全球经济治理提供有效、可预见及稳定的制度体系……行为体获取更大权力的动机是提供具有共同利益的制度性公共产品的同时，最大限度地实现本国经济利益”[2]。具有较强话语实力的国家（地区）或国家集团通过议题提出、规则供应、体系及机制构建等方式，运用其话语权主导国际经济制度的形成，以其价值标准塑造国际经济价值体系。影响深远的“布雷顿森林体系”即是明证：既为“二战”后各国（地区）经济发展提供了稳定可预见的国际秩序，又因其非中性制度而契合了美国国内需求和全球霸权战略。

全球经济治理是一个不断演化的过程，制度性话语权受到参与治理主体的话语实力、话语权动机与行动的影响，并处于动态调整之中。作为新兴市场经济国家，中国在全球经济治理过程中长期处于话语权弱势地位，随着时代变迁，不断增长的经济实力为中国谋求制度性话语权提供了契机，全球第二大经济体、第一大贸易国、加速国际化的人民币以及强大的外汇储备和国际投融资等强大的经济地位，不仅为中国争取全球经济治理制度性话语权奠定了坚实的话语实力基础，而且强化了话语权动机，激发了竞取话语权的行为。虽然经济全球化过程“中国受益最大”[3]，但“在国际舞台上，中国最缺的结构性权力就是话语权，特别是制度性话语权”[4]。随着制度性话语权与发展需求不匹配的矛盾日益显现，全球经济治理的“制度性话语权”思想应运而生，并且一经中央提出，即融入了国家发展规划。“必须提高我国在全球经济治理中的制度性话语权”已经成为我国参与全球经济治理的重要指导思想，构成对我国参与全球经济治理的战略性认知。我国学术界对于“制度性话语权”也进行了广泛的研究，徐明棋（2013）、陈凤英（2015）、陈伟光（2016）、左凤荣（2016）、张殿军（2016）、苏长和（2016）、高奇琦和章远（2016）、贾文山和王婧雯（2017）及张燕生等（2022）深入分析了制度性话语权的主体、参与者的价值体系、话语权目标、话语权载体、话语权表现、话语权本质等问题，把人类命运共同体、全球治理、公共物品与国家治理、国家利益与话语权博弈等紧密联系起来，形成了丰富多彩的制度性话语权理论体系。

全球会计治理作为全球经济治理的重要领域之一，与国家会计治理密切相关，其制度性话语权关系重大。当前，以国际会计准则理事会（IASB）为中心，以区域性会计组织为支撑，以全球重要国际组织和经济大国广泛深度参与为特征，以制定和实施全球统一一套高质量的“国际财务报告准则”（IFRS）为目标的全球会计治理格局已经形成。IASB被认为是全球金融治理进程不可或缺的参与者，IFRS日益成为全球性公共物品，被金融稳定委员会认定为“确保金融系统健全稳定的12项国际准则之一”。“积极参与国际会计组织治理改革……在开放合作中不断提高我国国际会计话语权和影响力”[5]已成为我国会计治理和参与全球会计治理的重要战略目标。虽然一些学者从比较宽泛的意义上研究了我国国际会计话语权并提出相关的建构思路，但系统研究我国参与全球会计治理制度性话语权的目标定位与建构原则的较为鲜见。鉴于目标定位的导向作用与基本原则的边界约束，我国参与全球会计治理制度性话语权的目标定位与建构原则问题值得深入思考。

二、全球会计治理及其制度性话语权

虽然全球会计治理属于全球经济治理，甚至是全球治理的一个子集，但是相对于全球治理和全球经济治理研究，全球会计治理及其话语权问题的研究则较少。

Jochen Zimmermann和Jörg R.Werner等（2008）基于公共权力和私有承诺视角分析了全球会计治理问题；Andreas Nölke（2013）分析了IASB中新兴市场经济国家话语权的变迁及其制约问题；Daniel Mügge和Bart Stellinga（2015）把国际会计准则的相机估值及其治理视为全球金融不稳定的核心问题。林钟高等（2009）[6]认为全球会计治理是“结构”“过程”“分析架构”的统一。就“结构”而言，全球会计治理包括了纵向和横向两个方面：纵向是指全球会计治理是全球性问题的治理，是全球范围内的治理，包括了全球层次、区域层次、地方层次等层面的治理；横向是指全球会计治理包括文化价值、制度以及行动等要素。就“过程”来说，会计协调始终处于多层次的动态之中，即在地方的、国家的和区域的乃至全球的层面上交互地展开，而这样的互动过程，很难再用地方的或国家的治理来理解。就“分析架构”而论，全球会计治理不仅包含IFRS的制定，而且更为注重各国向IFRS趋同的过程中各种行为主体之间的互动，把它们以及与之相关的各种机构之间的互动性与公共政策制定过程相连结，注意全球整体利益与治理行动的关系。陈堃（2011）[7]指出以全球视野解决国际性会计问题的重要性，提出了“以协调与合作为基调的全球会计治理框架”，认为应摒弃会计实践中的狭隘视野、微观计量与被动适应的理念，着眼于会计的宏观经济社会性后果，培育全球会计价值观，突出理论导向与优化职业判断能力，以造就全球化会计人才。陈伟光和吴瑞瑞（2013）[8]认为，全球会计治理的本质在于提供一套能够为全球会计行为共同遵守并且具有普遍约束力的规范，治理的主体是多元的、多层次的，全球会计治理需要协商、合作的方式，制约因素包括经济发展的不平衡、全球会计治理主体地位的不平等，以及全球价值观的忽视等，并提出了全球会计协调、全球会计趋同和全球会计等效三种治理模式，指出全球会计等效是在当前环境下最有效的治理模式，通过这一模式，全球性的会计问题能够低成本地解决，从而降低资源流动的交易成本，加速资源在全球范围的自由流动与优化配置，促进全球经济合作共赢。

显然，全球化时代的显著特征就是世界各国（地区）之间的相互依存度不断加深，人类公共事务的跨国家、跨地域、跨领域的全球治理。全球会计治理的逻辑起点是全球价值观，体现为价值理性与工具理性、规范诉求与实践诉求、全球治理与国家治理的平衡与统一的整体治理观。如果忽视共同性问题，全球合作与治理就很难实现。全球会计治理是在经济全球化背景下为促进商品、资本等自由流动而协调、趋同乃至制定和实施全球统一一套高质量会计准则的过程，当前更是以国际会计准则委员会（IASB）为中心围绕IFRS制定、实施和趋同等在各个层面开展的一系列活动的总称。既然是一项重要的基础性国际经济制度，IFRS必然具有非中性问题，在促进全球共同利益的同时必然涉及特定的国家利益，全球会计治理必然影响到国家会计治理，要在全球会计治理中有效维护国家特殊的会计治理利益就要拥有相应的制度性话语权。

虽然全球会计治理是“全球范围内的治理，包括了全球层次、区域层次、地方层次层面的治理”，但就当前的治理格局而言，全球层次的会计治理是核心，地方和区域层面的会计治理活动有助于促进全球会计治理的提升。全球会计治理的制度性话语权主要集中在全球层面的治理活动上，表现在围绕IASB及其准则制定、实施和趋同过程的参与权与影响力，最终体现在司法辖区对IFRS的制度贡献力与维护国家会计治理权益的能力。与之相联系，区域层次、地方层次会计治理活动的话语权是全球层次会计治理话语权的映射和基础。

三、我国参与全球会计治理制度话语权现状分析

如前所述，IASB是全球会计治理的中枢，该机构从1973年成立时的一个专注国际会计协调研究的民间机构演变为具有高度权威的全球性私营管制机构，虽然从性质上看仍是非官方性质的会计专业机构，但由于受到国际货币基金组织、世界银行、证券委员会国际组织、巴塞尔委员会、金融稳定委员会、G20等众多权威国际组织以及世界上大多数国家对其实质上的合法性“授权”，制定全球统一一套高质量会计准则IFRS并促进其在世界范围内的广泛采纳已成为IASB的使命，更是成为全球经济治理的重要关注点。

作为一项重要国际经济制度，IFRS无疑会对司法辖区内部会计治理及其经济利益产生巨大影响，因此全球会计治理制度性话语权才成为大国乃至重要国际组织关注和谋取的目标。我国证监会原首席会计师、代表我国担任IASB委员会理事的张为国（2021）[9-12]以其在IASB多年的任职经历总结了“影响国际会计准则的关键因素”，即“大国博弈”“理论之争”“业绩报告”和“理事倾向”，其中虽有明显的专业技术因素，但话语权归属及其经济后果显然影响了IFRS的制定过程。

我国会计准则国际趋同也先后经历了从“协调”“趋同”“等效”，到“持续全面趋同”的变革，我国全球会计治理的制度性话语权经历了一个从无到有，从弱小到不断增强的过程，从“失语”阶段（1992年以前）、话语权意识逐步增强阶段（1992—1996年）、话语权逐步建立阶段（1997—2005年），到话语权进一步提升阶段（2005年至今）。自从2001年IASB成立后，逐步意识到全球会计治理对国家会计治理利益的重大影响，我国才积极加入以IASB为中心的全球治理进程，实现从全球会计治理的旁观者到全球会计治理的重要推动者的角色转换。一方面积极争取IASB及其相关机制的代表参与资格，另一方面通过财务资助、专业技术支持到使中国会计准则与IFRS持续全面趋同等多种方式争取全球会计治理的话语权。就目前来说，我国在国际财务报告准则基金会、基金会受托人委员会、IASB、IFRS解释委员会等围绕IASB及其准则制定的机制中均拥有了重要的参与权，派驻了正式代表，形式上的话语权得以明显地体现出来，这是我国的全球会计治理话语权，尤其是代表权和知情权的充分体现。然而，需要指出的是，虽然全球会计治理的制度性话语权在形式上的表现是各司法辖区在IASB及其相关的监管、决策、事务性、咨询性组织中代表席位的分配，但这些机制均无一票否决权安排，各个层面的代表参与权只是保障了知情权与意见表达权，尚不能形成重大的影响力，更谈不上决定权。而实质性话语权是对IFRS制定过程中无形的引导力和制度同构力。客观来说，就实质性话语权而言，即对于IFRS制定和修改等方面的影响力方面，我国和欧美英等西方主导性国家或国家集团相比，还有不小差距。IASB无论从其历史渊源还是从现实运行来看，其机构的地理位置、设计理念、运行机制，以及决定性的参与方和参与方集团，都具有鲜明的欧美英特性。

张为国（2021）[9]根据其担任IASB理事十年参与制定IFRS的经验，分析了世界五大经济体在IFRS制定过程中地位与影响的变化，指出了“逐步衰退的美国影响，稳中有升的欧盟影响，至关重要的英国作用，长期稳定的日本影响，稳步增长的中国影响”的制度性话语权态势。从短时间看，全球会计治理格局基本稳定，即使我国再投入更多的资金支持、人员参与或话语权争夺资源，我国在全球会计治理机制中形式性话语权提升的空间并不太大，我国参与全球会计治理的关键是要投入资源继续保持在全球会计治理机制中各方面的参与权并有效提升全球会计治理的参与质量，保障其对国家会计治理利益的有利影响。

四、我国参与全球会计治理制度话语权的目标定位

鉴于“会计准则问题不仅是经济问题，甚至可以政治化，关乎司法辖区市场经济地位认定，可能成为贸易战工具（我国在进出口反倾销会计应诉方面曾有不少失败案例），会计准则与资本市场、进出口贸易、企业海外上市、吸引外资、会计服务开放与市场开拓等密切相关”[13]，我国作为一个经济规模庞大，资本市场和会计行业处于特殊发展阶段，会计从业人数极其众多，会计准则学习与制度变迁成本难以估量等会计生态环境复杂的司法辖区，会计制度相容问题突出，因选择与IFRS持续全面趋同但不允许采纳IFRS的策略而备受质疑，因而国际会计话语权问题备受关注，学术界提出许多关于会计话语权重要性及其建构思路的观点。比如，“会计在经济活动中独特的地位和作用决定了国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面，博弈的最终结果也必然由会计显示出来”[14]；“会计准则具有经济后果，会计制度及其政策选择必然会对贸易和资本流动等资源配置产生影响，只有主导会计国际话语权的国家才能在会计准则国际化趋同中最大化本国利益”[15]；“在国际会计事务中掌握与大国相称的话语权，进而将经济后果引向有利于实现我国国家利益的方向”，夯实“具有中国特色会计准则体系和掌握国际话语权的基础”[16]；“以美国为主导的TPP会对未来全球经贸关系和区域经济合作产生影响。TPP下的利益格局体现在企业利益影响与会计权益维护方面。结合IASB与WTO的未来发展，完善TPP下我国的宏观会计制度，有助于增强我国会计在全球经贸规则中的话语权”[17]；“把握‘一带一路’市场机遇，不断完善自身会计准则框架，带动相关国家会计准则调整，发挥更大的国际影响力”[18]；“世界经济中心进一步向中国转移，中国开始了由世界经济跟跑者向领跑者角色的转变。经济越发展，会计越重要。经济决定会计，会计服务经济。中国会计应自觉适应中国经济角色的转变，自觉实现从西方会计跟跑者向国际会计领跑者角色的转变”[19]；通过“会计准则法典化创新”“发挥我国会计准则法典在全球会计治理中的影响力，提升我国国际会计话语权”[20]等。此外，在IFRS制定过程中，我国也通过实际行动极力维护自身特殊制度环境下的企业合并、关联方交易等会计与信息披露方面的合法权益，并得到IASB的认可，及时化解了IFRS制定和实施过程中对我国具有负面影响的制度问题。

虽然在提高我国全球经济治理制度性话语权语境下，提高我国国际会计话语权被提高到会计行业发展的战略高度并列入发展规划，并引发了诸如上述研究的众多分析思考，但对于我国参与全球会计治理话语权目标问题却没有真正深入的探讨和明确的阐释，由此导致一些关于提高我国全球会计治理制度性话语权或国际会计话语权及其策略途径的研究没有明确目标指引，因而陷入为提高话语权而提高话语权的尴尬境地。因此，我们必须认真思考当前我国参与全球会计治理的制度性话语权的目标是什么这一根本问题。

如前所述，全球会计治理必须具有全球价值，必须具有公平正义，促进经济全球化，服务各司法辖区共同经济利益的目标，这也是全球会计治理得以受到广泛认可和支持的原因。但是鉴于“国际经济制度的非中性”[20]属性，如何在共同利益和国家利益之间进行权衡，在参与全球会计治理过程中实现国家利益的最大化，正是我国参与全球会计治理话语权的目标所在。一方面，积极支持和参与IFRS制定，使IFRS更好地反映经济活动的本质，使IFRS成为有效服务经济全球化背景下各司法辖区经济发展的公共物品；另一方面要小心避免IFRS在成为公共物品时对我国国家会计治理的不利影响。

具体来说，我国参与全球会计治理制度性话语权的目标定位是：在尽可能符合公平正义原则和技术理性的基础上，使IASB制定的IFRS能最大限度地契合中国的经济环境和会计治理思想，以便使中国会计准则和IFRS趋同的成本更低，促进中国会计准则在世界范围内得到更广泛的等效认可，最终使中国企业和中国资本市场在涉外经济活动中应用中国会计准则的权益得到充分尊重。前者体现全球治理价值的追求，后者是国家的会计治理利益考量，要在二者之间进行谨慎的权衡。

五、我国参与全球会计治理制度话语权的建构原则

围绕我国参与全球会计治理制度性话语权的目标，建构我国参与全球会计治理制度性话语权，使话语权为目标服务，通过目标引导话语权构建，以便充分发挥话语权的价值。为此，建构我国参与全球会计治理制度性话语权应遵循一些基本原则。

（一）成本效益约束原则

由于话语权的获取和维护是有成本的，也会受到参与者竞争的制约，以致于在话语权成本效益坐标系中话语权收益是一条凸的曲线，在话语权博弈初期，话语权成本投入与话语权收益呈正相关，收益相对于成本的边际增长率递增，随着逐渐逼近某一拐点，话语权成本的边际贡献逐渐降低，甚至降至为零。也就是说，在现行的全球会计治理格局下，必须正确认识我国的话语权状况，充分考虑话语权的成本收益问题，否则到了一定的限度，我们谋取和维护话语权的增量成本会急剧增加，但话语权收益却不明显，以致于得不偿失，所以谋取制度性话语权及其成本投入并非越大越好，而是要适度，以能够保障国家会计治理权益为限。

建构我国参与全球会计治理制度性话语权要遵循成本效益原则的约束，不能简单地把提高制度性话语权作为参与全球会计治理的目标。话语权要为我国参与全球会计治理的目标服务，鉴于全球治理价值是各司法辖区的共同追求，这里只强调国家会计治理利益方面。只有在符合维护国家会计治理利益目标时，投入的话语权成本才是值得的。否则，不应继续投入不符合成本效益的话语权成本。因此，必须重视成本效益原则的约束，如果忽视了成本效益问题，就必然会导致全球会计治理制度性话语权追求的非理性行为。

（二）统筹平衡全球价值与国家利益原则

蔡拓（2016）[21]指出，作为当代中国的两大战略考量，全球治理与国家治理必须从两者的相互关联、互动角度予以统筹、协调，借助全球治理深化国家治理，依托国家治理推进全球治理。从全球会计治理作为“分析架构”来说，我国参与全球会计治理话语权服务于全球会计治理价值和国家会计治理利益，两个方面相辅相成，缺一不可。

全球价值观必须是全球治理的基石。没有全球治理价值的实现，就没有全球会计治理成果，基于全球会计治理的国家会计治理利益也无从谈起。同理，如果全球会计治理中没有特殊的国家会计治理利益，各司法辖区只需搭便车即可，也不必追求全球会计治理制度性话语权。换言之，如果参与全球会计治理话语权不能带来或保护独特的国家会计治理利益，理性的参与者就没有激励参与全球会计治理过程，全球会计治理前景就会黯然失色。

建构参与全球会计治理制度性话语权，需要在二者之间作出平衡，既要体现全球会计治理公共物品之需，更要保障我国国家会计治理利益，使建构的话语权有效服务于提高我国会计准则国际认可度和等效水平，避免国内企业走出去、资本市场会计管制和会计行业开放等受到全球会计治理规则的不利冲击。

简言之，在建构我国全球会计治理制度性话语权的着力方向上，要合理分配资源投入，一方面要确保参与制定IFRS的过程高效、高质量，使IFRS最大限度地成为全球性公共物品，降低国际经济活动中的会计壁垒和会计成本，另一方面就是要使话语权能够维护我国会计准则全面趋同战略的“合法性”，提升我国会计准则在国际经济活动中的“有效性”，最大限度地实现我国会计准则与IFRS以及主要经济体会计准则的“等效性”，以便实现我国会计准则在国内外市场中的“适用性”，在构建全球会计治理公共产品的同时，切实维护我国会计准则的“独立性”，最大限度地减少国家和企业的会计制度变迁成本。

（三）从全球层面到双边层面多层次全面推进原则

由于全球会计治理是一种“结构”，涉及全球性、区域性、双边或多边性等多个层面的国际范围内的会计交流与合作过程，我国建构全球会计治理制度性话语权相关的活动也应在多个层次全面推进。

当前，我国建构全球会计治理制度性话语权要在以IASB为核心的全球会计治理机制层面，以亚太地区、中日韩、中国—东盟等区域性会计交流合作机制层面，以“一带一路”经济合作为基础双边会计合作机制层面，以及在中欧、中美等主要经济体双边或多边的会计交流合作层面，区别具体情况，全面开展会计对话、协商与合作。

在这些建构层面中，全球会计治理机制层面的话语权无疑是核心，应予以重点关注。其余层面话语权的构建会促进或推动全球层面会计治理话语权的形成和维护，也会直接影响我国国家会计治理利益。因此，我国参与全球会计治理话语权应遵循以全球治理机制为核心，其他层面话语权构建为支撑的多层次构建原则，全面开展，不可偏废。

（四）区别对待多种方式协同建构原则

由于全球会计治理是一种“过程”，在此过程中应区别不同层次、不同类型的话语权的构建之需，分别采取财务支持、技术支持、综合实力运用、专业交流、新机制设置等多种方式协同建构。不管是“文化创新路径”[15]“一带一路”[18]，还是“多边合作文本嵌入”[22]等话语权策略，还是对组建国际可持续发展准则理事会的支持和争取将理事会总部设在北京，“以此为契机进一步深化中国与基金会之间的合作交流，共同为推进理事会组建和全球可持续发展准则制定而努力”[19]等，都是多种方式协同构建制度性话语权的具体表现。此外，多种方式协同构建制度性话语权尤其要关注以下三个方面：

一是继续拓展对IASB的全方位支持。在以IASB为代表的全球会计治理中心机制方面，我国的财务支持度已连续多年位居单个司法辖区的前列，技术支持也已经体现在IASB及其相关的各机构中，并建立了正式专业交流机制。当前，拓展在IASB中话语权的一个重要方式，就是顺应我国制度性开放需要，在资本市场开放中尝试认可IFRS在我国的应用，此举契合IASB及其IFRS市场开拓和合法性提升的重大需要，必将对全球会计治理产生重大影响，并有效提升我国参与IASB的话语权。

二是增强与关键治理主体之间的主动性交流合作。在新兴市场经济体工作组、亚洲—大洋洲会计准则制定机构组、中日韩三国会计准则制定机构会议等区域层面以及中美、中欧等会计交流合作机制中，主要通过以高水平的会计理论与会计准则研究作为支撑，以专业组织和技术人员充分沟通交流、建立互信互谅为基础，形成外部参与方对中国会计准则和中国会计治理方案的广泛认可。

三是运用综合实力在经济合作中嵌入有利的会计规则。冯巧根（2021）[22]提出了通过“会计嵌入模式”以提高我国国际会计话语权的设想：会计嵌入模式是指将某种会计制度应用于国际经贸协定之中，使会计话语权更好地在全球价值链体系中发挥积极作用的表现形式，通过会计嵌入机制，协调并探索会计制度与经贸制度之间的关联性，提高中国会计在全球会计体系中的话语权。在中国主导的“一带一路”等经济合作机制中，充分发挥综合实力的影响，通过双边协议嵌入我国会计准则要求或对相关国家进行会计培训、技术援助等潜移默化地形成双边层面的会计话语权，树立中国会计准则的影响。

六、结语

鉴于全球会计治理与国家会计治理之间存在密切的互动关系，只有拥有与国家经济发展水平和自身全球经济地位相称的全球会计治理制度性话语权才能有效维护国家的会计治理权益。在《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出“积极参与国际会计组织治理改革……在开放合作中不断提高我国会计的国际话语权和影响力”以后，参与全球会计治理制度性话语权就已成为我国会计改革和发展的战略需求。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》更是把国际会计话语权建设提升到“统筹国内国际两个大局”高度，要求“深度参与会计领域国际治理和国际标准制定，持续加强会计领域国际交流与合作，不断提高我国在会计领域的国际话语权和影响力”。为此，聚焦提供全球制度性公共产品与维护国家会计治理权益统一的目标定位，遵循成本效益约束、统筹平衡全球价值与国家利益、多层次全面推进和多种方式协同构建等原则，对于实现我国国际会计话语权战略目标具有重要的现实意义。