新发展理念下注册会计师行业监管研究——以山东省为例

●孙浩翔

一、研究背景

（一）注册会计师行业监管的严峻性

近年来，山东省注册会计师行业发展迅速，会计师事务所户数、注册会计师人数、行业总收入都稳步增长。 但同时， 一些新问题新情况也不断涌现，给监管工作带来不少困难。 总体来看，有以下几个特点：

1、 会计师事务所户数的攀升加重了监管任务。 根据“放管服”改革的要求， 会计师事务所成立的门槛降低，两名注册会计师即可成立事务所。根据报备情况，截至2021 年4 月底，山东省注册备案的会计师事务所已达664 家，仅次于北京和广东， 总数比上年度增加40 家，增幅为6.41%。 2019 年新《证券法》颁布，取消了证券审计资格，中央和省级财政部门的监管权界限不再用证券审计资格区分，省级财政部门也有权对从事证券审计业务的会计师事务所进行监管。 户数增多和监管范围扩大，使行政监管任务越来越重。

2、 注册会计师行业业务面的拓宽加大了监管难度。新情况和新问题总是随着新业务的开展而出现。 近几年，随着企业财务工作的转型升级，会计师事务所的新兴业务突起，如，数字审计、内控咨询、战略咨询、绩效评价等新业务层出不穷。 根据报备数据，山东省注册会计师行业2020 年度非审计业务收入占比已超过30%。这些新业务中很多都没有相应的执业标准，特别是咨询类业务，给监管带来了难题。 主要反映为对新业务的监管跟不上行业发展速度，特别是新业务的配套法规细则、准则没有跟上， 一些业务处于无法可依的境地，甚至出现监管空白。

3、 民众关注度的提高强化了社会影响。 据不完全统计，山东省财政厅受理关于会计师事务所的信访举报案件2019 年为29 件，2020 年为34 件，2021年为35 件。 其中大多是进入司法程序的案件，由法院指定的会计师事务所出具鉴定意见， 引发原告或被告不满，继而投诉至行政监管部门，而且这种情况有愈演愈烈之势。 同时，“瑞华”“康得新”事件等涉及会计师事务所参与会计造假的社会负面新闻近几年曝光率提升。 这些都说明，会计师事务所的执业问题，已经处于聚光灯之下，如果处理不当，将会造成更广泛甚至更坏的社会影响。

（二）注册会计师行业监管的必要性

注册会计师作为“经济警察”，在维护市场经济秩序中扮演着重要角色；注册会计师行业是市场经济诚信链条的重要组成部分，在市场监督体系中占据重要地位。财政部门作为注册会计师行业的行政管理部门，面对监管工作中不断涌现的新问题新情况，亟需新理念来指导财政监管工作的改革，更好地服务社会。

党的十八届五中全会提出创新、协调、绿色、开放、共享的五大发展理念，十九届中央委员会第五次会议提出“十四五”时期经济社会发展要坚定不移贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念。五大发展理念是关系我国发展全局的一场深刻变革，对破解发展难题、增强发展动力、厚植发展优势、实现发展目标具有现实指导意义，直接指导着财政改革发展。

2020 年1 月，习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话， 将财会监督与审计监督、统计监督等一并作为党和国家监督体系的重要组成部分。

2021 年全国财政工作会议上，财政部部长刘昆指出，2022 年财政十大重点工作包括强化会计质量监督和注册会计师行业建设，切实履行好财会监督主责，紧盯重点领域加强监管，提升行业监管水平，完善行业监管法规制度，加强其他领域财会监督力度。

综上所述，注册会计师行业监管作为财会监督的一项重要内容，是贯彻执行新发展理念的有力抓手，因此在新发展理念的指导下对注册会计师行业监管进行改革显得尤为迫切和必要。

二、内涵分析

（一）新发展理念在注册会计师行业监管领域内的概念界定

本部分对新发展理念在注册会计师行业监管领域内的具体含义予以界定，为下文的分析奠定基础。

1、创新是优化行业监管的重要手段。 以大数据建设、实时预警、动态监管等为代表的方式方法和监管机制创新旨在推动注册会计师行业健康发展，更好地服务于社会经济发展。

2、 协调涉及多方面内容。 一是在监管内容方面，主要是上下协调，协调中央的新要求、行业发展出现的新问题、新趋势与本省实际情况；二是在执法形式方面，主要是左右协调，协调多部门联合行动，实现监管一体化；三是在治理手段方面，主要是前后协调，协调事前、事中、事后监管，融合回顾与整改。

3、 绿色是可持续发展理念在行业监管的具体应用。 一方面，通过加强监管，打击蓄意造假行为，有效减少低质量审计报告和无效审计工作，从供给侧方面提升注册会计师行业的产品和服务质量，优化整个社会的投入产出比， 净化社会经济环境，创造良好的经济秩序；另一方面，通过联合监管的工作形式，降低行政成本，提升政府部门的监管工作效率，进一步提高政府公信力。

4、开放是完善监管内外联动机制的主要途径。既要通过公开查前查后的信息，以及双随机抽取确定检查对象和检查人员， 增强执法检查工作透明度；又要以开放包容的姿态，汲取不同领域、不同地区的监管法规、制度建设精华，不断完善注册会计师行业监管依据。

5、共享是创新、协调、绿色、开放发展理念的终极目标。 一方面，多部门在联合监管、共同组织的过程中共享信息，提升执法检查效率；另一方面，社会各行各业共享注册会计师行业监管给社会经济发展带来的成果。

（二）新发展理念对注册会计师行业监管的指导意义

以往的观念认为，对注册会计师行业进行的监管就是发现问题和处理问题，以惩戒机构和个人的方式警示全行业。 但根据新发展理念，结合财会监督的新提法，对注册会计师行业监管这一概念也应当从新的角度进行理解，即对注册会计师行业的监管是服务社会经济发展、完善国家治理体系和配合国家战略方针实施的重要手段和重要内容。 可以从以下几个方面理解：

1、 坚定创新发展理念有助于推动行业监管在体制机制和方式方法上的改革。 党的十九大报告强调，创新是引领发展的第一动力，是建设现代化经济体系的战略支撑。 新时期，行政和行业自律联合监管等监管新机制的建立，大数据建设、实时预警、动态监管等方式方法的创新，将推动注册会计师行业健康发展，更好地服务社会经济发展。

2、 深化协调发展理念有助于加强行业监管现状与中央新要求、 行业发展新情况之间的贴合度。新的发展阶段， 为了更好地推进监管与服务的关系，必须坚持系统观念、运用系统方法，构建协调发展的支撑体系。在执法形式上追求的高效监管，多部门联合监管，协调一体化，能够有效提升执法检查效率；在治理手段上对事前、事中、事后监管的协调衔接，能够有效融合“回头看”和整改的帮扶作用，从而助力注册会计师行业实现高质量发展。

3、倡导绿色发展理念有助于增强永续发展要求在创建良好行业环境中的应用性。 在深刻认识到绿色与创新、协调、开放、共享之间的关系后加强监管，一方面可以避免过多的低质量审计报告和无效审计工作，节约社会资源；另一方面有利于创造良好的经济秩序，为促进中央令行禁止、维护国家经济安全、推进廉政建设等作出积极贡献。

4、厚植开放发展理念有助于增强内外联动机制在创新监管模式中的融合度。在聚焦当今市场热点、坚持问题导向的前提下， 创新、 完善监督和制约机制，有助于推动查前查后的信息公开，增强执法检查工作透明度，把严格、规范、公正、文明落到实处，不断提高监管部门公信力。

5、推进共享发展理念有利于进一步深化监管的成效性和行业发展的协同性。《证券法》的修订，取消了证监会和有关部门对证券服务机构从事证券期货业务的批准要求，初步实现了公平、公正，为实现共享奠定了基础。通过搭建全面共享平台，强化了共享发展理念作为创新、协调、绿色、开放发展理念的终极目标的重要地位，同时也极大地推进了部门间的联合，共同组织，共享信息，从而提升了执法检查效率。

（三）注册会计师行业监管与深化供给侧结构性改革的关系

注册会计师行业提供鉴证业务及相关服务业务，主要产品是审计报告、验资报告、绩效评价报告、尽职调查报告等。 报告质量高低直接影响客户决策和相关方利益，间接影响经济发展。为了保证社会经济高质量发展，加强行业监管，提升注册会计师行业产品质量必然会成为供给侧结构性改革的一项内容。 通过加强监管，推动行业提升鉴证服务质量，更好发挥服务于社会经济的作用。

目前，注册会计师行业同质化、低端化严重，传统业务占比过高且竞争激烈，人才流失问题凸显，以上种种问题导致整个行业提供的服务质量较低，满足不了市场需求， 制约了新时代注册会计师行业的高质量发展。供给侧结构性改革的全面推开，为注册会计师行业发展带来了新的希望和挑战， 管理咨询等新兴业务也迎来了新的春天。 注册会计师行业监管要在持续做好会计师事务所质量监管的基础上，引导会计师事务所转变观念，创新改革，积极开展新业务，强化自身的服务质量和特色品牌，大力提升注册会计师专业服务的供给质量和供给能力， 切实提高市场对注册会计师专业服务的需求以及对专业服务价值的认知，更好地配合供给侧结构性改革。

三、可行性分析

（一）会计师事务所业务发展情况

2020 年山东省会计师事务所业务总收入40.65亿元， 其中， 非审计业务收入12.31 亿元， 占比30.28%。

从国际大所的业务开展情况来看， 毕马威会计师事务所2019 年全球收入297.5 亿美元，按业务板块划分：审计收入增长3.7%，税收和法律服务收入增长7.8%。 增幅最大的是咨询服务，增长了7.9%。此外， 与交易相关的服务和数字转型业务中实现了两位数的增长。 收入结构中，审计业务占比37.5%，咨询业务占比40.2%，税务业务占比22.2%（详见图1）。 对应来看，普华永道的审计业务占比41.8%，安永的审计业务占比36%， 德勤的审计业务占比22%。国际大所中非鉴证业务占比的提升值得关注，将是今后注册会计师行业监管的重要内容之一，这也为国内创新、 协调等新发展理念在注册会计师行业监管中发挥指导作用提供了土壤。

图1 毕马威会计师事务所2019 年业务开展情况

（二）注册会计师行业监管的组织形式

近几年的行政监管基本都是采取 “点面结合”的形式，一方面按照财政部统一部署开展“双随机”的执业质量检查，形成一定比例的“面”上的覆盖，另一方面根据信访举报事项，“点对点” 进行核查。由于驻各市办事处撤销，监管力量不足，山东省财政厅采取委托各市财政局进行检查的方式来完成财政部部署的检查任务，同时山东省财政厅采取聘请社会中介等方式进行信访核查。 从效果来看，由于各市财政局不具备对会计师事务所的监管权，不仅存在执法隐患，而且检查质量也参差不齐，更加大了处理处罚风险，省级财政部门对于模棱两可的问题，出于谨慎，不敢进行处理处罚，在一定程度上影响了执法严肃性。 2021 年，按照财政部和中国注册会计师协会提出的联合监管意见，山东省财政厅对年度检查和信访举报核查两方面都进行了探索，一方面在年度检查中组织山东省注册会计师协会协助各市财政局工作，提供技术指导，另一方面，在信访核查中，由山东省注册会计师协会派出专家与山东省财政厅开展联合检查，总体上取得了不错的效果。

由此看来，行政监管与行业自律的结合，不仅可以弥补行政部门的人手不足， 而且可以提升专业水准，减少执法风险，这既是协调、共享发展理念在实践中的初步探索， 也为今后更好地贯彻新发展理念奠定实践基础、提供实践经验。

（三）相关制度建设情况

1、法律层面。 一是监管权限集中在国家和省级财政部门，不利于发展市县管理自主性。 2014 年修订的《注册会计师法》第五条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、 会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”对于这种监管权限的集中，应通过协调不同层级财政部门资源、共享监管信息，达到有效提高监管效率、弱化监管风险的效果。二是监管范围不够清晰造成监管存在失位与越位风险。 《注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师承办下列审计业务：…… （四） 法律、 行政法规规定的其他审计业务……。 ” 司法鉴定业务是法条中规定的其他业务之一，《司法鉴定机构登记管理办法》（司法部令第95号） 第三十三条规定：“司法行政机关应当按照统一部署，依法对司法鉴定机构进行监督、检查。公民、法人和其他组织对司法鉴定机构违反本办法规定的行为进行举报、投诉的，司法行政机关应当及时进行监督、检查，并根据调查结果进行处理。”但是在实际工作中， 会计师事务所出具的司法鉴定报告出现的执业问题，基本都是省级财政部门受理，而司法部门不予受理。 对省级财政部门受理司法鉴定报告问题的考量，是为了避免出现行政失职。 如果《注册会计师法》可以明确规定，其他法律、行政法规另有规定的，从其规定，则省级财政部门可以依据《司法鉴定机构登记管理办法》不予受理，而由司法部门受理。因此，明晰监管范围，是规避监管失位与越位风险的前提。三是缺少相应的行政处理措施。 《注册会计师法》第三十九条、第四十条均是行政处罚措施，通篇未提及行政处理的情形。实际工作中，会计师事务所执业程序缺失较为常见，对于情节轻微、未造成较大影响和产生较严重后果的，一般不予以行政处罚，这就造成执法隐患的产生。 如果《注册会计师法》中有关于行政处理的明确规定，则可以消除隐患。

2、制度办法和执业准则层面。据了解，目前在行政事业单位、企业中广泛开展的绩效评价业务，其制度办法尚不完善， 主要依靠财政部颁布的工作指引进行指导， 没有法律和行政规章从较高层面进行规范。又比如，咨询业务方面，企业发展咨询、尽职调查等业务都没有相应的执业标准。 标准的缺失是目前监管失位的重要原因，没有标准便无论对错。除非有相关法律法规的明确规定，监管工作才能开展起来。

四、对策建议

注册会计师行业应在新发展理念的引导下，树立“大监管”概念，寓监管于服务中，从以下几个方面提升监管质量。

（一）监管理念上：以创新引领代替固化思维

一方面，打破原有思维定式，以服务为最终目的，建立完整的监管链条，建立健全问题整改长效机制，使监管的重点由发现问题向解决问题、预防问题转变；另一方面，要以监管的各个环节为抓手，从内容、依据、手段、队伍等方面全流程推进监管创新。

（二）监管内容上：监管重点逐步向新业务转移

一方面， 运用五大发展理念， 正视监管工作短板。随着企业财务的转型升级，传统的鉴证业务将会减少，重组咨询、新业务模式下的财务咨询、税务咨询、战略咨询等新兴业务将产生大量需求，现有的监管领域和配套的监管政策已无法适应新兴业务和市场环境的变化。通过及时制定监管规划，明确新兴业务种类、规模及监管重点，为今后监管工作的开展指明方向；通过持续完善体制机制，将各项新兴业务纳入监管体系， 使每一项业务在制度的约束下得以规范进行；通过不断出台政策措施，保证监管政策与时俱进， 为监管方和注册会计师行业及时提供管理依据。 另一方面，引导会计师事务所服务创新。 随着国家治理体系现代化进程的推进， 引导会计师事务所更积极地参与承接政府职能转移， 重点拓展创新领域的新业务，如承接参与绩效评价等项目，积极探索对已完工重大项目绩效发挥情况的跟踪和在建重大项目绩效目标完成情况的全过程督导， 发挥行业专业优势和第三方作用。

（三）监管依据上：进一步加强注册会计师行业法制建设

以开放发展理念为指引，综合其他领域、其他地区的监管法规、制度建设经验与专家建议，构建更完善的注册会计师行业法制体系， 不断完善注册会计师行业监管依据。 一是推动绩效评价监管相关法律法规的建立，寻求监管的法律依据。 二是配合进一步修订《注册会计师法》等相关法律法规。 三是研究制定会计师事务所执业活动投诉处理办法等配套监管制度办法，划清财政部门受理投诉举报事项的界限。加快研究形成进一步加强和改进财会监督工作的制度办法。

（四）工作机制上：整合监管力量，建立联合监管机制

监管方式方法上要落实协调、绿色发展理念，协调各方开展联合监管，有效提高监管效率，降低监管成本。 一是坚持服务、服从、配合党内监督的工作定位，健全财政部门与纪检监察机关、巡视机构协作机制。二是加快推进与其他监督的贯通协调，做好与有关部门的沟通配合，加大贯通协调，增强监督合力。三是探索授权省以下财政部门对中小会计师事务所实施属地监管，推动执法重心下移。四是完善行政监管与行业自律协调配合的联合监管机制，合理分工，形成监管合力， 省级财政部门重点负责对较严重问题的行政处罚， 省注册会计师协会负责较轻微问题的处理。

（五）监管手段上：充分利用大数据平台，实现精准监管

建立联合监管的信息数据平台， 对不同部门的监管信息进行整合， 既是对共享发展理念这一指导的遵循，也是对共享发展理念的创新性实践。一是会同行政审批机关， 对已注册并取得审批的和已注册尚未取得许可审批的事务所掌握行业机构信息，按照《注册会计师法》要求，为机构注册和许可情况的进一步监管确定方向。二是会同人社部门，对注册会计师的社保缴纳信息进行共享， 打击行业兼职挂名情况。三是与司法机关信息共享，掌握事务所和注册会计师的刑事处罚信息。 四是与其他审批机关信息共享，掌握税务、征信、招投标、高新技术企业认定等报告信息，根据大数据分析虚假报告，确定每年的监管重点。五是建立行业诚信约束制度，制定注册会计师行业严重失信主体名单管理办法， 结合诚信档案信息，对会计师事务所采取差别化监管，促进低风险的会计师事务所加强内部自律管理， 对高风险的会计师事务所加大行政监督检查力度。 六是引导社会参与， 将社会监督作为促进注册会计师行业健康发展的重要内容。 加强对注册会计师行业法律法规和监管制度的正面宣传， 加大对违法违规典型案例的惩处曝光，积极引导社会舆论和市场预期，促进社会公众了解和关注注册会计师行业， 支持注册会计师行业健康发展。