新收入准则下军工科研事业单位财务报表编报风险与应对

韩明娟

【摘要】对军工科研事业单位来说，新收入准则的全面实施对日常会计核算方式不产生影响，但在事业单位财务报表转企业财务报表编报时会形成具体问题的一些碰撞。文章将军工科研事业单位报表编报突出特点进行了简单阐述，并以此次新收入准则实施带来的报表信息披露方面的风险为重点，结合实际业务开展分析论述，指出在收入、资产、负债相关科目列报时要关注的重点，并有针对性地提出做好风险应对的解决措施，为军工科研事业单位在提升后续财务报表编报工作质量、做好报表编报转换工作、提高核算工作精准化水平等方面提供指導，以高质量的财务报告信息促进各军工单位在新形势下的健康、稳步发展。

【关键词】新收入准则；军工科研事业单位；财务报表

【中图分类号】F234.4

一、引言

财政部于2017年7月5日颁布了《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（以下简称“新收入准则”）。根据新收入准则要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编报财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。这意味着，2021年是企业全面执行新收入准则的第一年。对于此前不执行企业会计准则的军工科研事业单位，也意味着，自2021年起要按照新收入准则进行报表的转换，由此对事业报表转企业报表中的收入确认产生重要影响。本文从军工科研事业单位财务报表编报角度出发，分析新收入准则对军工科研事业单位收入确认的影响，提出可行的应对举措，以帮助军工科研事业单位财会人员解决在转企报表编制实务中遇到的难题，避免造成报表信息的披露风险。

二、新收入准则对军工科研事业单位报表编报的风险分析

（一）收入确认模型不同带来的收入确认完整性风险

军工科研事业单位如果承担的是由国家、省、市各级政府、军兵种等科研管理部门按一定程序组织下达的科研项目，在收入方面，应根据科研经费到位情况与成本支出孰低原则采用以支定收的方式进行确认，即当年收入为该项目当年含应分摊间接费用在内的全部成本支出，扣减财政补助收入应当冲减的事业费、离退费等，加上按一定比例对到位经费进行预提收益的部分（一般不高于3%）。

如果是属于接受各类企事业单位委托开展技术与科学研究，提供技术转让、技术承包、技术咨询等项目，虽然项目源头上部分也是国家的研制任务，经费间接来源于军队等部委单位，但该研制任务对承制单位而言，必须通过合同订立形成外部协作委托关系，并按照合同约定进行，在合同中要约定好结算价格。因此在收入确认时应按照权责发生制原则，以合同进度和合同价格作为结算依据，合同全部完成并交付时，累计确认的收入金额不能超过其合同金额。

如果军工科研事业单位通过销售产品或提供工业性劳务所取得的收入则视为产品经营收入，经营收入确认采用五步法：第一步，识别和客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约合同；第三步，确定交易价格；第四部，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

通过上述分析可知，除科研收入外的其他业务均是以合同为载体的，在新收入准则下，对此要区分合同指定对象的控制权转移情况，这相较于风险报酬转移的确认标准要更为严格、更为明确可计量。军工科研事业单位编报报表时，要考虑收入确认模型不同带来的差异，对已确认收入的合同事项，要取得确凿证据表明产品控制权已经发生转移，而不是仅仅处于发货未签收等不确定状态；对未确认收入的合同，要梳理盘查产品交付进度、对方验收情况，如有证据表明产品控制权已经转移，笔者认为，应在企业财务报表中对符合新收入准则条件的事项重新进行认定，对某一时间段确认的收入可采用产出法或投入法确认收入，对某一时间点确认收入按照控制权转移时确认收入，以保持与母公司财务政策、数据口径的一致性。

（二）收入金额认定方式不同带来的收入准确性风险

按照新收入准则要求，对存在可变对价的收入，需要在每一资产负债表日，重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并根据收入按照一个节点确认还是在一段时间内进行区分，不应简单以合同约定价格为准进行收入确认。在可变对价的收入金额确认时，要注意以下情况：第一，暂定价的取得，交易双方如果在合同中约定暂定价，可先按合同价格确定收入；第二，如无暂定价约定，应通过补充协议或谈判纪要等方式将商定的暂定结算比例与具体结算价格进一步明确；第三，如当年军方已审价但审价结论尚未确定的，需根据审价客观情况重新商定暂定价；第四，若既无合同约定价，亦无可参考价格，可按照军品定价机制确认收入结算价格。国内通用的军品定价方法为成本加成法，即装备价格=定价成本+目标成本×5%+激励（约束）利润。

（三）合同会计处理不同带来的资产负债列报风险

1.资产类科目列报的相关风险

对比军工科研事业单位现行会计制度，合同会计处理方面的极大差异主要会对暂定价合同业务的列报产生影响。假设前期已确认的军品收入高于合同暂定价，或由于历史原因导致暂定价高于合同结算价，这部分统一称之为“价差”，对差异部分由于审价结果未定，客户短期内不会结算，可见不是无条件的收款权，按照新收入准则自2021年起不能再作为应收账款，因此，笔者认为，在军工科研事业单位编报财务报表时，应将原在“应收账款”科目列报的因审价因素而形成的价差部分，在转表时，调整至企业报表中的“合同资产”科目列报。

2.负债类科目列报的相关风险

按照新收入准则，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，如果收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收账款。从这一点看，合同负债在很大程度上能够替代原来的预收账款，大部分的预收项目都应在合同负债中核算。在军工科研事业单位编报财务报表时，对于预收军方、兵工厂及其他客户单位的合同款项应全部调整至“合同负债”科目列报；但对于收到的属于军兵种等非同级财政部门拨入的科研费，笔者认为，应按照项目立项批复情况细分，如已批复立项的，应调整至“合同负债”科目列报，如立项尚未批复的但已提前拨付的，应属于新准则下的预收账款核算内容，并于次年立项批复后，将其转入“合同负债”科目列报。

（四）对财务报告相关信息的披露风险

2021年是全面实施新会计准则的第一年，军工科研事业单位首次对照新收入准则进行企业财务报表的编报，应参照与首次执行该准则的企业单位类似处理方式，在财务报告中对新收入准则的执行情况进行相应调整，并披露执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需说明其原因，使报告信息使用者、企事业单位管理者充分掌握财务指标的变化情况，做出恰当、准确的决策分析与风险判断。

三、风险应对措施

（一）规范合同条款，提高合同管理水平

以往对军工科研事业单位管理中，更加注重军品业务完成，容易忽略对合同管理，但新收入准则更强调了经营业务中合同的重要作用，收入确认、计量均以合同为基础，合同条款约定、验收标准不同将对收入确认方式、当期收入金额带来直接影响，由此一方面应科学设计合同，对合同范本进行细化，将收款条件、验收要求、双方权利义务等条款规范约束；另一方面对合同履约情况要专人跟踪，按照“谁经办、谁负责”要求建立履约的跟踪评价机制，督促对方及时签收合同交付物，办理验收手续，验收合格后尽快办理收入结算，以合同管理水平的不断提高推动经济业务准确反映在财务报表中。

（二）精准会计核算，提高财务信息质量

由于军工科研事业单位会计科目与一般企业的会计科目不一致，新收入准则中对合同资产、合同负债、合同成本的列报要求无法直接體现在军工科研事业单位的科目体系中，对军工科研事业单位会计核算，一方面要兼顾两种制度间的会计处理差异，另一方面要在财务报表编报时能够满足转表的需要，这无疑是对会计核算提出的更高要求，需要更为精准化的业务处理能力，保持不同期间会计核算的可比性、一致性。

（三）加强复合型财务队伍建设，提升职业判断力

实施新收入准则后需要判断的节点远多于原准则，特别是对收入确认模型的识别、合同业务实质理解等，因此需要财务人员具有较强的综合能力，不但能较快适应新收入准则要求，恰当理解应用，而且能够依据业务合同内容统筹做好财务战略计划的落地，合理进行税收筹划等，因此军工科研事业单位应加快复合型财务队伍建设，提高财务人员整体素质与职业判断力，使财务成为助力经营发展的推动器。

（四）深化财务信息化建设，提升业务与财务融合力

新收入准则的全面实施要求业务信息与财务信息间的交互更为频繁，业务信息更为及时、准确传达至财务部门，收入确认与计量的支撑资料要更为翔实，这样才能确保财务信息更可靠。在当前高质量发展阶段，随着军工科研事业单位业务发展规模的不断壮大以及业务形态的日益复杂，财务信息化水平需要进一步深化拓展，横向上要与业务融合，纵向上要追求更精细的管理，以此适应新收入准则的变化要求，提高财务信息质量。

主要参考文献：

[1]财政部国防司.《军工科研事业单位会计制度》解读[M].北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]李霞.新收入准则下业财融合的实践建议[J].财务与会计，2021（23）：77-78.

[3]张宝山.关于军工科研事业单位以支定收核算模式风险防范的几点思考[J].财会学习，2020（1）：135-136.