房地产税制改革的合宪性控制

摘要：对于政府推出的房地产税制改革的举措，社会各界给予了高度关注。房地产税到底该不该征收？房地产税制改革与税收法定原则是否存在矛盾？其冲突表现在哪里？随着房地产税制改革的深入，“立法先行、充分授权、分步推进”的改革思路已经明晰。结合我国房地产税制改革实践，深入研究房地产税制改革合宪性控制具有重大现实意义。评价房地产税制改革是否合宪合法的标准有两个：税收法定与量能课税。加强我国房地产税制改革合宪性控制的途径有：一是要规范房地产税的立法权，明确房地产税的开征依据;二是要明确房地产税制的构成要素;三是要明确房地产税制的立法程序。

关键词：房地产税制;合宪性;税收法定;量能课税

中图分类号：F8      文献标志码：A     文章编号：1009-3605（2022）01-0118-09

党的十八届三中全会在《中共中央全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“加快房地产税立法并适时推进改革”;党的十九届五中全会又在《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》中进一步指出“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税收管理权。”房地产税在社会几轮热议之后，2021年两会后财政部明确表示要在“十四五”期间稳妥推进房地产税立法和改革。2021年10月16日，习近平总书记在《求是》杂志上发表《扎实推动共同富裕》一文，明确提到“要积极稳妥推进房地产税立法和改革，做好试点工作”。2021年10月23日，第十三届全国人大常委会第十三次会议决定授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。这意味着房地产税的改革已箭在弦上。这样就产生了一个理论问题，房地产税到底该不该征？即房地产税立法与改革的法理依据是什么？房地产税改革与税收法定原则是否存在矛盾？即房地产税是否符合我国宪法精神？一般而论，征收房地产税的目的主要是为教育、治安和其他一些地方公共基础设施等提供地方支出。而现实情况是房地产税的开征与否、税率的高低直接影响广大社会公众个人与家庭切身利益，同时房地产税的计算与征收又离不开各个地区的社会经济、技术等多种因素的制约。这样又产生了一个不容回避的现实难题，房地产税立法与改革中针对征收范围、免征额、税率水平的具体税制如何设计？不同地区地方政府如何在全国统一立法框架下因地制宜确定其具体的税制要素？因此，结合我国房地产税制改革实践，深入分析房地产税制改革的合宪合法性，加强对我国房地产税的合宪性控制具有重大的理论与实践意义。

一、研究房地产税制改革的合宪性控制的重大意义

税收是一个古老的经济范畴，其历史与国家的历史一样久远。马克思曾经在研究财政与政治的关系问题时写过一篇论文《道德化批评和批评的道德化》，文中指出“国家存在的经济体现就是捐税。”[1]后来，马克思又在《哥达纲领批判》一文中提出“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”[2]追溯新中国成立后我国房地产税制发展的历史可看出，在我国房地产税不是一个新税种。建国初期，为了恢复国民经济，保证社会秩序稳定，促进工商业发展，早在1950年，当时的政务院就发布了《全国税政实施要则》，明确规定在全国范围内征收房产税。1951年8月鉴于当时经济社会恢复情况，政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》，将房产税、地产税合并在一起，统称为城市房地产税。1973年为简化税制，将本应由工商企业缴纳的房地产税并入了工商税，城市房地产税的征税范围缩小了，只局限于拥有房产的个人、房地产管理部门、外国侨民。党的十一届三中全会后，为配合推进国有企业利改税与经济体制改革，我国进行了一次全国范围内的广泛的、全面的、深入的工商税制改革。1984年，国家决定对企业恢复征收城市房地产税，因为我国土地所有权归属于国家、使用者没有所有权，所以把城市房地产税拆分为房产税和城市土地使用税两个税种。1986年，为规范房地产税收征管，国务院制定发布了《中华人民共和国房产税暂行条例》，作为我国计征房产税的法律依据。在房产税暂行条例中明文规定：房产税的征税对象是房屋，征税的范围只限制在城市、县城、建制镇和工矿区的房地产，即城镇的经营性房屋。纳税人是房产的产权所有人。具体的计算依据按房屋的经营使用方式不同而不一样，对于自用的房产按房产余值计算征税;对于出租的房屋则以租金收入为计税依据计算征税。房地产税是现代税制结构体系中的一个重要组成部分，有其鲜明的特征。首先，房地产税属于财产税中的个别财产税。财产税是针对财产数量或财产价值额的一系列财产征税的统称。财产税不是单个具体的税种，在税收实践中以征收方式不同来区分有一般财产税和个别财产税之分。由于房地产税的征税对象是房地产，而房地产仅仅是财产的一个子目，所以房地产税属于财产税中的一个具体税种。其次，房地产税税收收入归属于地方政府，是地方税种。以税种的隶属关系或者课税权归属的不同为标志有中央税和地方税之分。在税收实践中只要是地方政府征收、管理，收入归地方政府支配的税种就是地方税。当今世界绝大多数国家都把房地产税视作地方税收的一个子项目，其房地产税收收入构成地方财政收入的一个主要来源。究其原因在于房地产的本身具备的位置的固定性和不可移动性的显著特点，使房地产具有区域性特征，即使同一地区的不同房地产因为地理位置、建筑结构、使用年限等因素不一样导致了房地产价值不尽相同，地方政府更了解本辖区房地产情况，根据受益原则与效率原则要求赋予地方政府一定的房地产税立法权，而不应当不顾实际盲目地在全国使用完全统一的税率，这样房地产税既有可能性也有必要性成为地方政府的一个主要收入来源，房地产税也就成了地方税中的一个主要税种。最后，房地产税是属于房地产保有环节的税种。一般来说，房地产税课征环节有开发、保有、流转三个环节。宽泛意义上的的房地产税制涵盖房地产开发、保有和流转环节全过程。而狭窄意义上的房地产税制单纯指房屋、土地保有环节缴纳的税收，是宽泛意义上的房地产税制中的一部分，房地产税的纳税人是房地产的保有人。我国目前在房地产保有环节仅对经营性用房的收入部分课征了房产税和城镇土地使用税，对非经营性住房暂不考虑，即没有针对个人自住住宅的保有环节课税。本文所要研究的房地产税指的是狭义的房地产税，即对房产、土地保有环节征收的一种财产税。在我国现行的房地产税收制度中，较多的税费集中于房地产的取得、交易环节，相对来说来自于房地产保有环节的征税较少。因此为了深化我国不动产税制的改革，必须加快房地产稅立法，完善房地产税收制度特别是个人住房房地产税制。

近几年来我国政府陆续出台了一些房地产税改革措施，在社会各界引起了广泛的关注。目前，社会大众主要在能不能征税与怎样征税两个方面产生争议。在学术界有两种观点质疑我国的房地产税。第一种质疑的观点是房地产税与土地所有制的关系问题，认为房地产税只能存在于土地私有制的国家，理由是我国宪法确立我国社会主义经济制度的经济基础是生产资料的社会主义公有制，实行土地公有制，个人对土地只拥有使用权，而没有所有权，在保有环节不具备交纳房地产税的基础，开征房地产税在法理上是一个悖论，存在障碍。我们认为不管是从理论上还是从实践过程来看，房地产税与土地所有制之间不存在天然的直接的联系，美国、日本、英国等发达资本主义国家对在公有土地上的住房同样征收房地产税，就如同社会主义不等于计划经济，资本主义不等于市场经济，房地产税与土地公有制不是对立关系，两者可以并行不悖。依据产权理论的原理，房地产产权是由所有权、占有权、使用权、收益权和处置权等一系列权利组成的权利束，而这些权利之间既互相联系又可以相互分离。实行土地公有制并不意味着国家就必须拥有对土地的一切权利，而仅仅表明国家对土地拥有终极所有权，土地的所有权与使用权是可以分离的。在有效的使用期限内，使用权人即使没有终极所有权，只具有使用权，也能拥有土地的使用、转让所带来的收益，从而可以成为课税对象。从我国的经济社会发展实践也可以看到，正是土地使用权出让制度的形成与发展促使了土地价值的回归与土地价格的上涨，成为了一个地区经济社会发展的重要推动力。因此，在土地公有制的前提条件下，房地产价值的主要来源是使用权，而不是终极所有权，从这个视角看，即使反对对土地使用权课税的人也不能否定对土地使用权有占有、使用、转让并获得收益的权利。因此，以土地所有权不属于个人私有为由而认为不应该征税，其理由是不成立的。第二种质疑的观点是房地产税与土地出让金的关系问题。有观点认为房地产开发企业为获得土地，首先在土地出让环节要缴纳一定的土地出让金给地方政府，这笔费用随着房地产的开发经营会计入房地产开发成本导致转嫁到房价之中并最终由消费者承担，若是还征收房地产税，便存在重复征税的问题。我们认为从法理视角上看，房地产税与土地出让金是两个性质完全不同的概念。土地出让金是国家凭借土地所有权收取的地租，属于租金收入;房地产税是国家凭借政治权力向纳税人强制征收的税收，两者性质上完全不同，不能互相替代。实践中除了有质疑能否征收房地产税的声音外，人们还产生了对上海、重庆两地房产税改革试点行为的合法性疑虑。税收是公共产品的成本分摊，有关税收制度的事项只能制定法律，这是税收法定原则的内在要求，而我国在上海、重庆两地实施的房产税改革的试点依据是国务院会议精神。这样就出现了房产税改革试点与税收法定原则之间的矛盾冲突，与此相呼应，学术界出现了质疑房地产税改革的合法性声音。所以，要积极稳妥推进房地产税制改革，加快建立现代税收制度，必须在房地产税的正当性和合法性方面澄清认识。

在改革开放的初期，我国采取了独具特色的“政府主导、用政策代替法律、成功后追认”的渐进性制度形成方式。但随着改革开放的深入推进，我国建设社会主义法治国家步伐不断加大，法治理念逐渐根植到社会公众心中，在全社会已经形成了依法治税是依法治国的有机组成部分的共同认识。要厘清社会大众对房地产税征收的正当性与合法性的疑虑，势必要对当前房地产税制改革实施合宪性审查与控制。一般认为，所谓房地产税的合宪性控制就是要求房地产税法要符合宪法，不能背离宪法，具体指的是房地产税税法从制定到实施的各个阶段、各个环节、各个方面按照宪法的规定及精神进行规制，使其不能脱离宪法框架的行为。房地产税制改革合宪至少应该具有两个内容：一是将宪法精神贯穿房地产税制改革全过程。从房产税法的制定开始到实施的全过程都要以宪法为准绳，从宪法出发，遵从宪法，贯彻宪法，包括立法机关具体细则的确定都要与宪法规范保持一致。毕竟宪法与房地产税法是两个不同层级的法律，两者在价值定位和作用功能上明显不同，导致两者在地位与特点方面的差异。一个国家的根本大法是宪法，任何组织与个人都不能违背宪法，否则会受到宪法和法律的惩罚。二是对标宪法精神评估与审查房地产税的立法和实施效果。评判一部法律的质量高低标准是其实施效果大小。[3]就房地产税法而言，反映其立法质量高低的一个重要举措就是房地产税法立法后的实施结果评估与审查，即对标宪法规范与宪法精神检查房地产税法是否存在与宪法基本人权精神相抵触的条款，一經发现，及时予以纠正。在房地产税制改革进程中遵从宪法精神，在宪法框架下将房地产税制全方位对接，使房地产税制置于宪法控制框架中，依据宪法对房地产税的课税权、课税行为全方位审查监督，对于维护公民个人的生存权及包括公民在内的各类市场主体的财产权等一系列基本权利具有重大的现实意义。

二、房地产税制改革的合宪性分析

符合宪法、保持与宪法的一致性是合宪性的本质要求。房地产税立法与改革应当符合宪法的一般要求和原则。在推进房地产税立法与改革的实践过程要始终如一贯彻落实宪法精神，保障纳税人的基本权利，必须运用宪法原则规定对房地产税进行规制。一般来说，评判房地产税制是否符合宪法规定的标准有两个。

（一）评价房地产税制合宪合法性的基本标准是税收法定

税收合宪合法性首先必须是形式上要合宪与合法，就是说必须遵循税收法定原则。那么作为公共利益的法定代表现代国家征税必须讲究法律依据。现代国家政府的税收立法、税收执法、税收司法等一系列公共权力的行使必须受到法律的规范与制约，没有纳税人的同意与许可，政府无权征税。税收法定原则要求税收征纳主体双方的权利义务要由法律明确规定，各个具体税制的构成要素也要由法律明文确定。[4]目前学术界、实践界关于税收法定原则方面已经形成了基本统一一致的看法，“有税必须有法”“未经立法不得征税”。以此逻辑推论，要对房地产课税就必须制定房地产税法，做到有法可依。从形式上看，税收法定原则在房地产税制改革领域有三个方面内容：一是征收房地产税的税种要由法律规定。税种法定是税收法定原则的前提条件，现代国家税制是由一系列税种组成的税收体系，现代税收体系的基本单位是一个一个的具体税种，没有法律规定与授权，国家政府无权征收房地产税，纳税主体也无需缴房地产税。二是房地产税的征税构成要素要由法律规定。这是体现税收法定原则的关键，要求法律明文规定房地产税的征税范围、计税依据、税率、纳税环节、纳税地点、纳税期限、税收优惠等具体的税收要素。房地产税征税要素法定在一定程度上规范了税务行政机关和纳税人之间的权利义务关系，保障了税务行政机关依法征税，纳税义务人依法纳税。三是房地产税的征税程序要由法律规定。征税程序法定是保障税收法定原则真正落到实处的有效办法，要求法律明文规定房地产税的征税过程程序与步骤，它是征税种类法定与征税要素法定的具体实施的现实保证，使征纳主体双方的征税行为与纳税行为在现实中有法可循，具有可操作性、查验性与控制性。对标房地产税的法定原则的内容要求，实践中我国房地产税制改革的试点却存在明显的缺失。

1.房地产税开征依据的合法性缺失

根据税收法定原则，新开征税种必须于法有据。2000年颁布并施行的《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）是专门用来规范立法活动的基本法律，其中就税收基本制度的立法在第八条与第九条有两个方面专门的规定。一方面在第八条明文规定了有关税收基本制度事项如设立税种、确定税率和税收征收管理等只能制定法律;另一方面在第九条又表述了有关税收基本制度事项尚未制定法律的特殊情况可以特殊处理，即全国人大及其常委会可以授权国务院制定行政法规。我国现行房地产税征收的法律依据仍然是1986年发布并生效的《中华人民共和国房产税暂行条例》，它是全国人大授权国务院制定的，其根据是我国1985召开的六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。两者有明显的时间错位，以此逻辑顺序推理，2000年的《立法法》生效以后，1985年通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》就要相应废止，不再具有法律效力。如果再根据其决定承认全国人大对国务院授权制定并颁布《房地产税暂行条例》的权力，明显与《立法法》的规定产生了悖离。如果要继续开征房地产税，根据《立法法》的规定，必须由全国人大重新授权给国务院制定有关税收基本制度事项的权力，而实践中我国在上海、重庆两地开征房产税试点工作的依据是国务院相关决定，这显然与《立法法》是相背离的，这样就导致了房地产税开征依据合法性缺失。

2.房地产税开征方式的合法性缺失

根据《立法法》的要求，对于授权立法的事项是暂时的、有条件的，而且授权是不能随意转让的，通过实践检验，一旦达到立法的条件，必须由全国人大及时制定法律，原有立法事项的授权相应终止。各个省、自治区、直辖市的地方人民政府可以根据法律、行政法规和本地区的地方性法规制定规章。然而，我国现行的《房产税暂行条例》自1986年颁布施行以来，一直是我国税务行政机关征收房产税的法律依据，到2011年1月，国务院选择沪、渝两个城市作为试点，实施了由国务院制定并发布的房产税改革试点办法。这种房产税的开征方式至少有两个方面的合法性缺失。一是授权的合法性缺失。按照《立法法》的规定，授权是不能层层转让的。国务院得到全国人大的授权制定并颁布《房产税暂行条例》，这是合法的，但国务院作为中介又将授权转让给地方政府，赋予地方政府开征房产税的权力，这个与《立法法》精神是相悖的。二是房产税开征方式的法理逻辑本身存在问题。国务院常务会议的决定与办法不属于规章依据的上位法，上海、重庆两地地方政府不能以此为依据制定规章开征房产税，这个不符合法理逻辑，而且国务院采用行政命令方式选择试点城市开征房产税与《立法法》精神相背离。为了纠正这种开征方式的不合宪不合法行为，今年10月十三届全国人大常委会第十三会议上通过了授权国务院在部分地区开展房地产税制改革试点工作的决定。

3.缺失对纳税人权利的保护

对个人住房开征房地产税直接涉及社会大众的生存权与切身财产权利的保证，势必引起老百姓对它的关注。这样就必须要通过多种渠道公开吸纳民意，包括举行听证会、座谈会等方式。一般地说，房地产税的立法与改革过程，纳税人应该全过程的享有立法的参与权、知情权、听证权、监督权等一系列权利。[5]对照检查我国在上海市、重庆市两地进行的个人住房征收房产税改革试点，从方案设计到发布实施，自上而下采取直接行政命令方式推行，民众尚不清楚房产税缘由，两个试点城市的地方政府就开始实施了征收工作。这种做法严重损害了纳税人的权利，房地产税试点也就缺乏了民主基础，房地产税的正当性也由此大打折扣。根据税收法定原则要求，对纳税人权利的保护是税收法律制度中的一个不可或缺的内容，应当由法律明文规定。但我国现行《房产税暂行条例》和房地产税改革试点的《暂行办法》里均未提及纳税人权利的保障方面问题，在纳税人权利保障方面出现了空白，导致纳税人的合法权益保护的法律缺失。

（二）评价房地产税制合宪合法性的实质标准是量能课税

衡量房地产税改革是否合宪的实质标准是量能匹配课税。量能匹配课税简称量能课税，是指征税不仅仅以形式上是否依据量能课税为己任，强调的是实质重于形式，要求整体税收负担必须公平分配到全体国民之中，使所有纳税人以实际经济承受能力高低为标准负担其应该负担的税收。在财税法学中又称为负担能力原则。量能课税原则是基于不同纳税人受教育程度、收入水平、财产数量、家庭抚养支出等不同因素影响而客观产生的高低不同的税负能力差异状况，在征税时要求考虑纳税人实际的负担能力，对较强负担能力的纳税人征收的税要多一些，较弱负担能力的纳税人征收的税要少一些，没有负担能力的纳税人不征税，也可以说量能课税原则要求的不仅是形式上的正当性，更追求的是征税过程中的实质公平。量能课税原则要求征税侧重点在于纳税人负担能力高低不同的差别，具体反映到房地产税制中，就是要求区分与确定房地产征税对象“能”的大小，即确定房屋所有者能力的大小。不同類型的房地产所表现出的负担能力是不同的、有差别的，所以在设计房地产税制要素时必须要对房地产用途或状态，是自用、租赁还是闲置状态等情形进行区分来确定能的大小。

1.量能课税原则反映了宪法人权价值理念

从宪法角度，房地产税税负的量能匹配课税是宪法精神的内在的、本身的、固有的要求。房地产税立法坚持量能课税原则是宪法的人权价值理念的集中反映，强调的是对公民生存权和财产权的保护。首先，生存权是一个公民维持自身生存所必需的生活和健康的基本权利，是我国宪法赋予公民的一项基本人权。国家应当保证每个社会成员都能拥有基本的生存权利，在国家计算确定征税额时应该保障国民的最低生活需要。推进房地产税的立法与改革中，在确定与设计房地产税制要素时，坚持量能课税原则要求保障没有负担能力的部分公民基本生存住房的需要。其次，宪法明确规定公民的合法私有财产不容侵犯，就是说公民的合法私有住宅也不容许侵犯，鉴于此，在推进房地产税立法与改革、设计和确定房地产税制要素时，坚持量能课税原则要求房地产税额要讲究适度，只能在公民的可承受限度内，即国家公权力不得借助征税之名义对公民的财产权利任意侵犯，要求房地产税开征不应侵犯公民的基本生存用房，反映宪法对公民财产权保护的理念。

2.量能课税原则体现了房地产税内在要求的社会功能

介于房地产的财产属性，房地产税法通过量能课税原则的运用本身具有调节收入分配、维护社会公平的社会功能。首先，房地产税课税对象是房屋和土地，其本身具有聚集财富的效应。在社会主义市场经济条件下，市场在社会资源配置中起决定性作用，累积财富越多的人越有能力投资房地产行业并获取高额利润，造成财富不断向少数富人积聚，形成静态财产价值在全社会分配中的两极分化，贫穷的人愈贫穷，富裕的人愈富裕。要解决这一问题就需要通过坚持量能课税原则，在房地产税制设计时尽可能发挥其调节社会收入公平分配方面的功能。其次，对比流转税法和所得税法，房地产税法属于财产税法的范畴，能更有效地发挥调节社会收入公平分配的作用。对比流转税，财产税的课税对象是财产、生产资料及部分资源，税负归宿明确，不容易发生税负转嫁，是直接税;流转税则是间接税，随着市场价格变化税负归宿不明，税负很容易转嫁，很难对收入分配发挥调节作用。因此在发达国家的税制结构模式中一般不会将流转税作为调节收入分配、解决社会贫富两极分化的工具。与所得税比较，两者虽然都是直接税，但所得税的课税对象是运用财产所获得的收益，不是固有财产，房地产税作为财产税能直接对资产存量和增量的财富课税，一定程度弥补了所得税的缺陷。房地产是社会成员财产的重要内容，其价值高低更能准确地体现纳税人的负担能力大小，用房屋、土地作为征税对象也就可以更好地实现量能匹配课税的要求，在征税时考虑纳税人的负担能力，在国家与纳税人之间隔离了一个缓冲地带，国家不会因为纳税人纳税多少而进行区别对待。房地产税立法与改革中只有遵循量能课税原则，加快完善房地产税各项要素，才能更好地调节收入分配，缓解贫富差距悬殊导致的社会矛盾，实现共同富裕的目标。

三、加强我国房地产税制改革的合宪性控制途径

以房地产税制改革的合宪性评价标准为准绳，结合我国房地产税制改革实践中出现的问题，以问题为导向，解决房地产税制有可能背离宪法精神的问题，保障公民基本生存权、财产权等基本人权，充分发挥房地产税制调节收入分配的社会功能，笔者认为要从三个方面着手强化房地产税制改革的合宪性控制。

（一）规范房地产税的立法权，明确房地产税的开征依据

1.全国统一立法，确保房地产税法的全国统一性

房地产税立法与房地产税改革是同一个事物的两个侧面，立法指导改革，改革推动立法。通过对房地产税制改革的合宪、合法性的分析可以清楚地知道，近年来我国各个地方推行的房地产税改革试点是与税收法定原则的要求有矛盾冲突的。各个地方政府使用行政命令对房产征税，意图通过试点累积房产税征收经验，绕过了立法，采用行政手段推行房地产税改革，这种做法与依法治国、依法治税的理念相悖。在“十四五”时期，房地产税制改革要稳步推进，第一步就是要落实税收法定原则，房地产税要立法先行，这就要求必须由国家统一税权，全国人大统一立法，提高立法层级和效力，以保证房地产税法在全国范围内的的统一性。2021年10月全国人大常委会以宪法精神为准绳，授权国务院在部分地区开展房地产税改革试點工作，以五年为期限，由国务院制定全国统一的房地产税试点具体办法、统筹考虑确定试点地区，及时总结试点经验，条件成熟，及时制定全国统一法律。

2.赋予地方政府一定的税权

由于房地产不可移动的特性，房地产税收收入一般归属于地方政府，是地方政府一个稳定的财政收入来源渠道。我国幅员辽阔，各地区经济发达程度、居民的收入水平、住房的价格等有很大的差异，在保证全国统一立法的前提条件下，对一些税收要素的具体规定不能一刀切，要采取“充分授权”原则，由地方在法律允许范围内考虑本地经济、消费水平、房价水平、地方财政收入状况等等因素因地制宜制定有关具体实施方案，比如开征的时间，具体的税率等。随着房地产立法层级的提升，要在房地产税法中，用法律形式明确赋予地方的房地产税权，将房地产税明确为地方主体税种，以此杜绝地方政府为增加收入巧立名目收费的现象，有效改变房地产税收征收方面的随意性及税费混乱不清的状况。当然地方制定有关具体实施方案必须经由全国人大授权，这样才能符合税收法定原则。同时赋予地方政府一定税权，可以调动地方的自主性、积极性，使纳税人的税负负担能力与其经济能力相符，很好地反映量能课税精神，保证“量能”征税，有利于税收关系的良性循环。

（二）明确房地产税制的税收构成要素

税收法定主义最基本的内容就是税收要素法定原则。在“十四五”时期要稳步推进房地产税立法与改革，就必须落实税收构成要素法定原则，以保证征税主体的税务行政机关依法征税、纳税主体的房地产所有者依法纳税。实践中坚持税收要素法定原则具体要做到两点：一是全国人大制定的全国统一的房地产税法中必须具体规定房地产税的纳税人、课税对象、征税范围、计税依据、税率、税收优惠等构成要素。二是税务行政机关要依据全国人大及其常委会制定的房地产税法规定的要素制定实施细则。房地产税法构成要素要求明确具体，不能笼统模糊有歧义。在房地产税的立法过程中，对房地产税的各个要素表述要明确，用语要恰当、准确、规范，要尽量避免使用模糊性的文字，以此保证房地产税收制度的科学性、稳定性和权威性。

（三）明确房地产税制的立法程序

税收法定主义还反映在税收适用领域中的程序上要法定。税收程序法是与税法实体法相对应的一个概念。税收程序法定包括税收确定程序法定、征收检查法定、税务争议解决法定等内容。“税收程序法定要求税收关系中的各个主体的权利和义务的实现程序要素必须由法律规定，征纳主体各方都需要按照法定程序办事。”[6]一般而论，评价判断一项法律制度好坏的标准有两个：一个是实体内容方面的规定;另一个则是完善的程序步骤设计方面的规定。完善的步骤程序设计一定程度上可以有效保障顺利实施法律规定的制度，因此，税收程序法定也是非常重要的。在行政法领域，程序的重要性有时甚至超过实体，依法治国、依法行政、依法治税中不能缺失程序的公正与规范。在推进房地产税制立法改革过程中必须要贯彻落实程序法定原则，既可以保证税务行政机关依法征税，又可以保证房地产税的纳税人的申辩权、听证权等落到实处。

参考文献：

[1]马克思恩格斯全集：第四卷[M].北京：人民出版社，1958：342-343.

[2]马克思恩格斯全集：第十九卷[M].北京：人民出版社，1963：32.

[3]俞立根.立法评估：法律体系形成后的一项重要工作[J].西南政法大学学报，2011（1）：3.

[4]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996（6）：23.

[5]陈剑武.我国房产税改革中的纳税人权利保护问题研究[J].对外经贸，2014（8）：153.

[6]覃有土，刘乃忠，李刚.论税收法定主义[J].现代法学，2000（3）：58.

责任编辑：叶民英

收稿日期：2021-11-01

作者简介：盛琳，女，湖南长沙人，中共湖南省委党校（湖南行政学院）经济学教研部副教授，主要研究方向：政府经济学。