政府会计制度下财务与预算会计差异项分析

王飞

摘 要：《政府会计制度》的实施开创了“财务会计和预算会计”平行记账的双重核算新模式，进一步加强了政府会计与企业会计的衔接，促进了政府会计真实、全面的展现财务状况。新制度的实施给行政事业单位财务工作带来了全新的机遇和挑战，核算难度和复杂性都有所增加，文章将针对“双报告”模式下财务会计与预算会计差异项的调节做具体分析，为行政事业单位开展财务和预算会计工作提供更多的借鉴和参考。

关键词：财务会计;预算会计;差异项;双报告;平行记账

中图分类号：F253.7 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2022）06-0035-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.06.035

1 引言

财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》）分为五部分，其中第五部分“报表编制说明”中、第八部分“附注”中、第六部分“本年盈余与预算结余的差异情况说明”中规定了将年度预算收入支出表中预算结余调整为“本期盈余”，从而更直观地反映出在“双基础”模式下预算会计与财务会计的衔接。下面就该衔接方法进行分析，以更好的帮助行政事业单位找到核对方法，杜绝漏记或者错记财务会计或预算会计分录的情形。

2 财务会计与预算会计差异项的产生

首先，财务会计和预算会计差异项的产生无非两种原因，一是收入上的差异，财务会计和预算会计一方确认收入，而另一方不确认收入，例如：按照收入确认原则确认应收款项、收到预收账款等;二是支出上的差异，财务会计和预算会计一方确认费用或者支出，另一方不确认费用或者支出，例如按照工程进度确认应付款项、支付预付账款、购入资产以及计提折旧和摊销等。以上两种情况就会产生预算结余和本年盈余之间的差异，归结原因，主要是“双基础”核算模式的存在，如何用好“双基础”并实现准确衔接是要把握的主要内容。

3 产生差异项的原因探究

（1）收入确认的时间不同导致的差异项。由于“双基础”的存在，财务会计按照权责发生制，在符合收入确认条件时，即使款项没有收到也确认收入的实现，而预算会计采用收付实现制，收到款项即使不符合收入的确认条件也确认预算收入的实现，由于确认时间的不同导致了两者的差异，需要分情况列示在不同的差异调节项下。

（2）接受非货币性资产捐赠导致的差异项。当政府主体接受非货币性捐赠时，即收到固定资产、无形资产、存货等捐赠时，财务会计在确认资产的同时确认捐赠收入，而该项业务增加的是非货币性资产，并未产生现金的流入，故预算会计不确认预算收入，此时两者就出现了收入上的差异，在日常财务工作中要进行差异性登记，在期末做差异情况说明时做调增预算结余处理。

（3）支出时间不同导致的差异项。政府主体按照购货、服务合同或协议规定预付给供应单位的款项、按照合同规定向承包工程的施工企业预付的备料款和工程款以及应确认的应付款项，财务会计计入预付账款、应付款项，并不计入费用，而按照收付实现制的要求，预算会计计入预算支出，由于确认时间的不同导致了两者的差异，需要分情况列示在不同的差异调节项下。

（4）构建固定资产、无形资产等导致的差异项。政府主体自建房屋建筑物、购入需要安装的设备等通过在建工程进行核算，无须安装的设备等直接计入固定资产，取得的专利技术、软件等通过无形资产进行核算，均不涉及费用科目，而预算会计则计入资本性支出，由此产生财务会计与预算会计的差异。值得注意的是，为检查资本性支出科目金额是否正确，需要对该科目进行勾稽校验。构建固定资产等的资本性支出一般情况下应与资本性支出科目发生额一致，并与固定资产、无形资产的增加额一致，但也有特殊情况。例如，工程按照合同已施工完毕验收合格达到预定可使用状态并符合固定资产确认条件，但为了保证施工质量，通常会将合同金额的5%～10%作为保证金暂不支付，质保期满无质量问题时再予以支付。该项尾款通过其他应付款进行核算，虽然增加了固定资产，但并未产生现金流出，固定资产的增加额与资本性支出的发生额存在差异。同时，质保期满支付尾款时，虽然从形式上看为支付应付款项的支出，按照实质重于形式的原则，实际上为构建固定资产的资本性支出，实际业务中需要根据具体情况进行分析。

（5）计提的折旧费用和摊销费用导致的差异项。政府主体按照权责发生制的要求，需要根据固定资产、无形资产的使用寿命和使用状态等确定计提折旧方法以及折旧、摊销年限，并按月计提折旧和摊销，以更好地反映单位资产的真实价值，在财务会计上确认为业务活动费用、单位管理费用等的同时确认累计折旧和累计摊销，但由于并未产生现金支出，预算会计无须确认预算支出，导致了财务会计与预算会计的差异项。

（6）确认的资产处置费用（资产处置价值）產生的差异项。政府主体经过对闲置的固定资产进行审核、鉴定以及会议决议，按照授权及审批权限报送主管部门或财政部门审批后对资产进行处置时，处置资产净值转入资产处置费用。由于该项处理未产生现金流出，预算会计无须确认，因此会出现财务会计与预算会计的差异项。

（7）偿还借款本息支出产生的差异。政府主体偿还长、短期借款的本金，在财务会计上作为负债的减少，而预算会计均计入预算支出，即债务还本支出，由此一来，财务会计和预算会计会产生差异项。政府主体偿还借款利息支出需分情况。对于短期借款以及分期付息到期还本的长期借款产生的利息支出，在财务会计上计入应付利息，而对于到期一次还本付息借款的利息，在财务会计通过计入长期借款核算。当政府主体支付借款利息时，财务会计减少应付利息、长期借款等科目，预算会计则计入其他支出，由此一来，财务会计和预算会计会产生差异项。

（8）其他差异事项。例如，个人所得税的核算一般采用当月扣款下月上缴税务的方式进行，计提和缴纳存在时间差异，财务会计中业务活动费用或单位管理费用科目中体现的是计提金额，预算会计体现的则是实际缴纳金额，两者在时间上存在差异。从全年看来，一般情况下两者的差额应为应缴税费-应缴个人所得税的年初年末差额，体现为其他差异事项。计提坏账准备时，财务会计需要将计提的坏账准备确认为其他费用，预算会计上由于未产生现金的流出，故不予以确认预算支出，体现为其他差异事项。

4 会计期末调节差异项的作用

（1）调节差异项有助于展现财务会计与预算会计平衡关系。在新政府会计制度下，将形成财务会计和预算会计两套报表，财务会计报告可以反映单位成本管理情况，奠定后期财务管理基础;预算会计报告可以反映资金收支情况，体现政府主体预算执行力。财务会计要素和预算会计要素之间是相互联系的，财务会计要素分为资产、负债、净资产、收入、费用，预算会计分为收入、支出和结余，差异项的调节恰好反映的是财务会计和预算会计之间在“双基础”核算模式下的差异，即预算会计上的部分支出可能体现为财务会计上的资产，预算会计上的部分收入可能体现为财务会计上的负债，虽然存在差异但又相互联系。

（2）调节差异项有利于发现错记、漏记分录。在《政府会计制度》实施导致核算难度增加的大背景下，差异项的调节有助于发现在“平行记账”下错记、漏记分录的现象。例如，预算会计中资本性支出的金额是否正确与固定资产增加存在密切关系，调节的过程中可以发现是否存在资本性支出计入商品和服务支出的现象。又如，采用备用金制度的单位，工作人员出差暂借的备用金报销时是否漏记预算支出等。通过差异项的调节，很容易检查出日常会计处理中发生的错记、漏记问题。

5 《政府会计制度》实施的建议

（1）加快预算管理一体化建设。财政部于2020年2月27日印发了《关于印发〈预算管理一体化规范（试行）〉的通知》（财办〔2020〕13号）（以下简称《规范》），将信息系统的建设与规范制度的实施进行了紧密的结合，利用各个模块全过程管理预算的各个环节，规范各环节操作流程。在实施预算管理一体化过程中，要进一步认识到推进预算管理一体化有助于完善现代预算制度、深化预算制度改革、完善财政基础工作。部分省市作为预算管理一体化第一批试点省市，按照《规范》和技术标准克服了重重困难，完成了一体化上线工作，做到了从项目库储备到预算编制再到预算执行的有效衔接。接下来，建议财政部门加快预算一体化实施进程，进一步将会计账务处理与预算执行有效衔接，为政府会计制度的实施提供信息化手段，进一步规范业务处理流程，明确账务处理标准。

（2）加强基层财务团队建设。作为《制度》执行的实施者，基层单位财务团队业务水平对政府会计制度的实施起到了重要作用。从目前看，基层行政事业单位财务人员存在老龄化现象，受多年来收付实现制的影响，与《企业会计准则》等的规定脱节严重，对资金的流动关注度较高，而对财务会计信息质量关注度较低，对“双基础”“双报告”模式缺乏深入的思考，执行力相对较差。为扭转这一现象，建议各基层单位注重财务团队的建设，扭转财务“报销”“记账”的固定思维模式，赋予财务人员更多的管理思维，为管理层决策提供更多帮助。

（3）加强政府监督和指导。目前，财政部门对基层单位《政府会计制度》实施的指导大多还停留在培训层面，更多地强调会计事项如何处理，而忽视了思维模式的培养，地方财政部门应加强对基层单位的监督和指导，通过人才交流、实地走访、检查督查等相结合的方式发现实施过程中存在的问题，通过技术手段发现基层单位账务处理中存在的问题，及时指出以便更好地解决问题。

6 结论

《政府会计制度》的实施促进了财税体制深化改革，有效提高了政府会计信息质量，促进了行政事业单位预算管理水平的提升，对全面实施绩效管理等起到了重要作用。在编制决算和财务报告前对差异项进行登记调节，是保证财务会计与预算会计分录不错不漏的重要手段，是对“双基础”下两者衔接的有效说明，只有调节无误后才能进一步保证会计信息真实可靠，为领导决策和信息公开提供可靠依據。

参考文献：

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