基于承租人视角的新租赁准则实务应用问题探讨

2022-02-13韩公超

企业改革与管理 2022年24期

韩公超

（上海国金融资租赁有限公司，上海 200070）

一、新租赁准则的主要变化及影响

新租赁准则在旧准则基础上进一步完善了定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容；取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，承租人对租赁业务应该确认使用权资产和租赁负债；承租人的后续计量跟原准则相比有很大不同，后期需要考虑租赁范围的变更、租赁期的重新评估等情形下如何处理等问题。

总体而言，新租赁准则对于作为承租人的企业影响较大，承租人财报中需确认“使用权资产”及“租赁负债”这两大报表项目。据2021年上市公司相关统计（数据来源：WIND），约87%的上市公司都确认了使用权资产，其中批发零售、制造业、交通运输、仓储等多个行业受到的影响比较大，其使用权资产对资产总额占比基本在10%～30%。由于租赁安排的确认，上述企业财报的许多关键性指标也受到不同程度的影响，如资产负债率上升、息税前利润上升、资产周转率下降等。

二、承租人对租赁的识别

根据新租赁准则第四条“如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁”。实务中租赁合同对于一定期间约定比较明确，对是否存在已识别的资产、对资产使用权是否能控制这两项判定是本准则及应用指南中特别强调部分。

（一）存在已识别资产

对于是否存在已识别资产，新租赁准则第六条规定：已识别资产通常由合同明确指定（包括隐形指定），但如果资产及其代表的产能物理上不可分，或者出租方在使用期间内拥有对该资产的实质性替换权，则对承租人而言不存在已识别资产。

1.隐形指定

现实中，虽然合同未明确指定具体的租赁资产，但可以合理推断指向特定资产，也构成对资产的指定。举例说明：甲公司租用办公楼某个房间，该房间按甲公司要求而特定装修，对于出租人而言只有该房间符合甲公司要求，即该资产属于隐形指定。

2.物理上可分

举例说明：甲公司指定租用办公大楼第十层，这属于物理上可分；甲公司为了开展业务又租用专用互联网云盘部分空间，则该部分属于物理上不可分，该项不属于已识别资产。

3.出租方无实质性替换权

举例说明：乙公司与某商场签订了在商场一楼商业区域用流动推车销售零食的2年期合同。合同规定，乙公司可以使用的商业区域面积为3平方米，商场有权在2年内随时调整分配给乙公司的商业区域位置，位置调整发生的成本将由乙公司承担，商场内有很多符合合同规定的区域可供乙公司使用。在上述合同中，商场提供的3平方米使用面积并未指定固定位置，后期商场可以根据自身经营需要而要求乙公司调整流动推车的位置，即商场为了自己的利益对该使用面积有实质性替换权，因此，该合同中不存在已识别资产。如果上述合同中乙公司使用商业区域面积固定，商场不能根据自己有利的方式随意调换，或者调换会给商场带来较大成本，则可以判断出租方无实质性替换权。

（二）对资产使用权的控制

该项准则的含义是，只要在合同规定范围或限制内，客户可以根据自己的业务需求决定如何使用资产及如何获取利益的方式，那么说明该客户可以获得几乎全部经济利益和主导资产的使用，对该资产使用权具有控制权。

举例说明：甲公司与乙公司签订协议，向乙公司购买其在建发电厂未来5年内生产的全部电力，乙公司根据甲公司的设计要求来建造电厂并负责后期维护，发电厂的产权归乙公司所有。合同明确指定由发电厂向甲公司提供电力，且乙公司对发电厂没有替换权。

案例分析：首先，该案例中乙公司只能通过该电厂向甲公司供电，存在已识别资产；其次，发电厂只对甲公司供电，甲公司可以获得全部经济利益。甲公司设计电厂这一事实赋予了其主导使用电厂的权利，因此该合同中包含租赁。但如果乙公司主导电厂设计，则甲公司无权改变电厂的使用目的和使用方式（已预先决定），甲公司不能主导资产的使用，合同不包含租赁。

从上述案例可以看出，除非资产是由客户设计或运营，应仅考虑资产使用期间是否包含可以做出决策的权力；合同双方在使用期之前决定资产如何使用和指定产出，使用期间内承租人无权改变使用目的和使用方式，这与购买该商品和服务并无本质不同。

三、租赁期开始日与租赁期的确定

举例说明：丙公司向某大厦租用一间办公用房，合同租赁期约定丙公司于2022年1月1日取得钥匙并可以自主安排装修，含半年免租期，租金从2022年7月1日开始支付，年租金为10万元，每半年支付一次。前5年为固定租赁期，后2年丙公司拥有按市场价行使续租权。

案例分析：租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期，上述案例租赁期即为2022年1月1日。初始租赁期间判定涉及续租选择权问题。假设丙公司装修成本较高，可以合理判断该装修对丙公司在5年后仍有很大利用价值，则在初始租赁期间应该认定为7年。相反，如果初始日可以合理判断丙公司不会续租，则初始租赁期间应该认定为5年。

四、固定付款额与可变租赁付款额

租赁付款额包含固定付款额与可变租赁付款额。其中，固定付款额包含实质固定付款额。

（一）固定付款额

对于实质固定付款额，准则中描述为形式上可能存在可变因素但实质上无法避免的付款额。例如，某知名咖啡品牌租用市中心商圈的商铺一间。合同约定如果年销售额不足1万元，则年租金为0元；如果年销售额超过10万元，则年租金为10万元。对此，可以合理预计该商铺月销售额不可能低于1万元情况，虽然形式上存在基于其业绩的可变租金，但业绩标准极低，几乎不可能发生，每年10万元的租金实质上无法避免，因此，属于实质固定付款额。

延续前述案例，如果合同约定租金为年销售额的10%，根据该咖啡品牌其他市中心门店的销售情况，年销售额一般都不低于1000万元，故该门店支付租金为100万元的概率很高。根据准则解析，虽然基于历史销售情况及相关经验，该门店预计年租金额不低于100万元的可能性很高，但该租金仍完全且直接取决于租赁期内销售绩效的变动，该可变租金对承租人而言并非无法避免的实质固定付款额。

（二）可变租赁付款额

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。例如，合同约定每年租金跟着市场利率、股票指数、航运指数、汇率等变动而调整。但准则强调，在可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的计量中。因为从承租人角度来看，该类付款无法避免，指数或比率的不确定性仅与负债的计量相关，而非其存在性。如前述咖啡店案例中销售额并非指数或比率，因而该门店未来应付租金在初始计量中不纳入租赁负债。

例如，海运集装箱公司签订了一项为期5年的散货船租赁合同，每年的租赁付款额为5万元，于每年初支付。合同规定，租金在租赁期开始日后每年初基于当前集装箱运价指数进行调整。租赁期开始日的运价格指数为1000，预期第二年初的运价指数为1200，第二年初的实际运价指数为1500。

案例分析：在该案例中，基于当前运价格指数调整的租金属于可变租赁付款额，公司在初始计量时应基于租赁期开始日的运价指数确定租赁付款额，并以此确定初始的租赁负债，无须对后续年度运价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年5万元的租赁付款额为基础计量租赁负债。虽然运价指数在租赁期开始日后持续变动，但在第2年开始之前，承租人并不对租赁负债进行重新计量，这是因为在此之前的运价指数的变动并未导致合同现金流出的变化，而应该在第2年初根据实际的运价指数1500，对后续每年的租赁付款额进行调整并使用租赁期开始日所确定的折现率，对尚未支付的基于指数的租赁付款额进行折现，相应地调整租赁负债。

五、短期租赁和低价值资产租赁

准则规定，针对短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以采用简化的办法不确认使用权资产和租赁负债，对其损益可以在各期间均匀摊销。

一般租赁期不超过12个月的租赁为短期租赁，笔者认为可以总结为有合理理由确信承租人可以决定租赁期不超过12月的租赁。如承租人签订固定租期为1年的可续租合同，承租人签订提前3个月可以由承租人提出退租的无固定期限租赁合同，都属于短期租赁。

低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。新租赁准则应用指南例45中提及，“通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元”（国际准则参考标准为不超过5000美元）。承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。

另外，新租赁准则对承租人在使用与其他资产存在高度依赖或高度关联关系的低价值资产时，是否能做简化处理进行了规定。

例如，戊公司签订一份租赁合同，包括租赁一批的全新笔记本电脑和一台全新服务器；笔记本每台单价为1万元，服务器包含5个存储组件，每个存储组件单价为2万元，每个组件与服务器整体高度关联，承租人若不租赁服务器则不会单独租赁任何一个组件。

案例分析：在该案例中，每台笔记本符合低价值资产标准，可以进行简化处理；尽管服务器存储组件单个价值不满足4万元，但每个组件均与服务器整体有高度关联，承租人若不租赁服务器则不会单独租赁任何一个组件，因此，服务器应和存储组件进行整体评估，整体价值在10万以上，该项不满足要求，不能进行简化处理。

六、售后租回交易

售后租回交易的判断和会计处理也是新租赁准则相对于原租赁准则（财会〔2016〕3号）的主要变化之一。

（一）售后租回交易的判断

新会计准则下，售后租回交易分为资产转让属于销售的交易和资产转让不属于销售的交易，取代了原租赁准则下售后租回属于经营租赁还是融资租赁的分类。新租赁准则规定应当参照《企业会计准则第14号——收入》的规定（以下简称“新收入准则”）进行认定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。笔者认为即判断资产在销售时点的控制权是否由承租人转移至出租人（判断出租人是否取得相关商品控制权，根据新收入准则是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）。例如，合同约定承租人享有未来回购资产的权利，这表明出租人在销售时点并未取得资产的控制权，该类售后租回交易中资产的转让不满足收入准则对销售的要求。

（二）售后租回交易的会计处理

对于售后租回交易会计处理，新租赁准则规定，资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分确认使用权资产，同时根据转出（销售）的资产确认相关损益。简单理解就是“卖归卖，租归租”。

资产转让不属于销售的，承租人则继续确认被转让资产，同时确认相应的金融负债，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；该部分较原租赁准则大相径庭，原租赁准则下，对于售后租回交易无论是经营租赁还是融资租赁，均涉及固定资产清理。笔者认为新租赁准则的会计处理方式更近似于把该交易行为视为一笔融资性业务，该处理方式与《财税〔2016〕36号》营业税改征增值税试点实施办法中将“融资性售后回租”业务划归为金融服务项下的贷款服务趋于一致，更体现该项业务实质。

举例说明：一家医疗设备公司甲公司以市价500万元向租赁公司出售一台剩余使用寿命为5年的医疗设备。甲公司同时又从租赁公司租回该机器设备，租期5年，每年租金120万元。合同约定：在第5年期末，甲公司有权选择以1万元的价格购买该机器设备。上述情况假设不考虑其他费用。

案例分析：首先，判断上述案例中甲医疗设备公司每年的租金安排，以及在第5年租赁期末，甲公司有权选择按照一个较低的固定价格回购医疗设备，根据收入准则第三十八条的相关指引，医疗设备公司享有未来回购资产的权利，这表明租赁公司在销售时点并未取得该医疗设备的控制权，因此，该售后租回交易中资产转让不属于销售。会计处理为：医疗设备公司继续确认该设备，确认收到货币资金500万元，同时确认一笔金融负债（长期应付款）500万元。