高校个人所得税实务问题研究

■/ 李文瑜

新个人所得税法自2019年全面实施，其中“分类+综合”的征管模式、“预扣预缴+汇算清缴”的申报方式、新增7项专项附加扣除、“居民与非居民”的认定、累计预扣法等变化对扣缴义务人个人所得税管理提出了新的挑战和更高的要求，特别是高校作为扣缴义务人，其人员性质复杂，管理权限分散，收入类型多等特点，进一步加大了个人所得税代扣代缴难度，在实务工作中面临着更多的风险与问题。

一、高校个人所得税的特点

（一）人员性质复杂，管理权限分散

高校的日常运营涉及教学、科研、行政管理、后勤和校办产业等多方面，为了维持基本运营，支持高校一流大学建设，高校会通过各种方式引进各类人才。主要包括教职工、学生、校外专家、外籍人士等。以西安某高校为例，教职工人数多达上万人，有在职人员、长期聘用人员、临时聘用人员、劳务派遣人员、离退休人员，其中在职人员又分教学科研人员、行政管理人员、后勤人员、校办产业人员及其他人员。学生有研究生、普通本科生、普通预科生、成人本专科生、网络本专科生、在职人员攻读硕博学位、外国留学生等。另外，因业务需要还有临时聘请的校外专家、外籍专家等。而人员性质不同，对应的管理部门也各不相同，有人力资源部、学院、科研团队、二级单位、高层办、研究生院、学生处、离退休处等，形成了高校人员管理权限分散的特点。

（二）收入类型多，计税难度大

一是高校教职工收入，不仅有学校人力资源部统一发放的“工资”，还有学院考核发放的绩效津贴、项目负责人发放的科研绩效以及讲座费、监考费、评审费等校内其他收入，这些收入由不同的经费负责人审批发放，发放金额不定，发放时间不定，个税改革以后按“工资薪金所得”、“累计预扣法”预扣预缴个税，这对财务处提出了更高的要求。二是学生收入，目前大学生收入主要有奖助学金、补助补贴、勤工助学报酬、三助报酬等，不同的收入适用的税收政策各有不同，涉及免税税收优惠、“劳务报酬”计税、“偶然所得”计税等。三是非居民收入，新个税引入了“居民”和“非居民”的概念，二者的计税方式完全不同，各部门对外籍人员进行发放时首先要判断此人属于居民还是非居民，再根据收入类型判断是工资还是劳务。另外，高校还存在校外劳务、稿酬、年终一次性奖金、偶然所得等收入类型，不同的收入类型适用不同的计税方案，计税难度非常大。

（三）发放相对灵活，收入差异大

高校经费实行项目化管理，按照“谁主管、谁签字、谁负责”的原则，由项目经费负责人负责所承担项目的预算执行工作，虽然高校的发放工作统一集中在财务处进行处理，但是各类人员收入的发放由经费负责人审批，发放人员、发放时间、发放金额相对灵活。而高校人员性质复杂，不同人的收入构成和来源也不一样，形成了高校各类人员收入差异大的特点。

二、高校个人所得税管理存在的问题

（一）个税计税方案难界定

1.外籍人员“居民”和“非居民”难区分。根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。区分居民与非居民主要依据“有无住所”、“境内居住是否累计满一百八十三天”，在实际工作中，由于外籍人员对我国税法政策了解有限，无法准确的判断自己属于“居民”还是“非居民”，而两者的计税方式又完全不同，代扣个税金额差异较大。例如：给一位外籍人员发放10000元劳务报酬所得，按照居民劳务报酬预扣税款1600 元，而按照非居民劳务报酬扣税只有590元。准确的区分“居民”和“非居民”对依法履行纳税义务十分重要，但在实务处理中，外籍纳税人本人、项目经费负责人、人力资源部、财务处等区分起来都十分困难。

2.退休人员“工资薪金”和“劳务报酬”难区分。由于高校业务的特殊性，很多退休老师退而不休，坚持参与科研、教学、评审、专家咨询等工作，除退休工资外，还会从高校取得其他收入。这些收入主要分三类：

一是从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，包括学院发放的以前年度津贴结算、离退休人员慰问费、科研绩效等。根据《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》（国税函[2008]723号），离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

二是退休人员返聘工资，根据《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）：“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。”

三是其他零星收入，包括讲课费、评审费、专家咨询费。退休人员在取得这部分收入时，与原单位没有形成雇佣关系，属于个人独立从事某项劳务取得的所得，应按“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

而在实务操作中，退休人员收入情况复杂，既有学院发放的津补贴，又有讲课费、评审费等其他零星劳务，高校财务系统和自然人电子税务局都是根据人员性质来计税，一个人无法同时申报“工资、薪金所得”和“劳务报酬所得”。各高校的做法通常有两种，一种是将退休人员发放统一按照“工资、薪金所得”计税，但在个税改革后，劳务会打八折并入综合收入，而工资薪金不打折，两者差异较大。另一种是只将退休返聘人员发放按照“工资、薪金所得”计税，其他人员的所有发放均按照“劳务报酬所得”计税。两种做法无论哪一种，都与税法规定有一定的偏差。

3.学生奖助学金“免”与“不免”有争议。高校学生奖助学金主要有国家奖学金、国家助学金、国家励志奖学金、国家学业奖学金、学校经费设立的各类奖助学金和企业捐赠设立的各类专项奖助学金等。其中国家级的奖助学金根据“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金”免征个人所得税，但是学校经费和企业捐赠设立的奖助学金并没有免税依据，应按“偶然所得”税率20%交税，且不并入综合所得，学生不能通过年度汇算申请退税。对“奖助学金”高税率扣税会让学生产生心理落差，与学校和企业设置奖助学金鼓励学生学习、促进教育发展的初衷相违背，也不符合国家科教兴国的战略。有的高校在实务处理中，会将奖助学金统一免税，或将部分奖学金按“劳务报酬所得”计税，无论哪种处理，都存在税务风险。

（二）信息化水平不能满足需求

一方面，信息共享不完善，财务不能及时准确获取人员信息。当前自然人电子税务局需要先采集人员信息，且通过验证才能申报个税。而高校人员性质复杂、管理分散，财务处不能及时获取到所有人员的离职信息，数据具有滞后性，为了累计预扣法能累计到收入，当月无收入也得零申报，这样就会有已离职人员进行了零申报，增加了申诉风险。另外，外籍人员姓名大小写和顺序都会影响是否通过验证，本人也未必知道税务系统以哪个数据为准，只能本人去税务大厅确认信息后才能进行申报，而高校每个月都有很多外籍人员劳务需要申报，沟通成本非常大，影响申报税效率。

另一方面，预扣预缴税款不能做到完全一致。在累计预扣法下财务系统预扣税款和自然人电子税务局预缴税款理论上应完全一致，正常情况下也确实如此，但在特殊情况下，比如收入中断、护照号更换、中途免税、校内调动影响受雇时间改变等都会影响到税款计算结果的一致性，导致全年预扣预缴税款存在差异。

（三）个税预扣预缴金额大，年度汇算办理人数多

高校每年预扣预缴个人所得税人次多、税额大，需要办理年度汇算的师生非常多，工作难度很大。以学生为例，学生勤工助学、助管助教助研获得的收入按照“劳务报酬所得”计税，计算公式为：预扣预缴税额=（劳务报酬收入-减除费用）*预扣率-速算扣除数。其中，每次收入不超过4000 元的，减除费用按800 元计算；每次收入4000 元以上的，减除费用按20%计算。也就是说每次收入只要超过800元，就会有预扣预缴税款。还有很多高校根据“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”将“劳务报酬所得”设置为当月累计计税，以一个月内取得的收入为一次。那么，学生只要当月收入超过800元就会有预扣预缴税款。而在年度汇算时，“劳务报酬所得”全年总金额不超过7.5 万元，应纳税额为0。高校学生全年收入很少超过7.5万元的，这样，就会导致大量的学生需要在年度汇算时申请退税。

（四）科研人员税收优惠少，各地政策大不一样

目前针对高校科研人员的个税税收优惠政策主要有：

1.《财政部：国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号），达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。

2.根据《国家特聘专家服务与管理办法》（组通字〔2012〕19 号），对于延长退休年龄的“国家特聘专家”，其工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，免征个人所得税。

3.根据《财政部 税务总局 科技部关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕58号），依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月“工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

4.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税。

可以发现，现行税法针对高校科研人员的税收优惠政策非常少，特别是专门针对青年科研人员的税收优惠政策几乎没有，这不利于高校人才队伍建设，不利于我国科教兴国战略和人才强国战略的实施。而各地对人才引进的政策也大不一样，有的地方为了引进人才通过财政返还的方式设有区域性的税收优惠政策，例如《财政部税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2019〕31号），相比之下，西部地区本就人才稀缺，奈何财政实力又不雄厚，在人才竞争这场没有硝烟的战场上很难获胜。

三、高校个人所得税管理建议

（一）区分人员性质，探索更优税管模式

进一步梳理高校涉税人群、收入类型、政策依据以及实务疑难问题，加强与税务部门的沟通，与税务部门共同探索更优的税管模式。对于外籍人员，针对“后疫情时代”特点，结合外籍人员劳动合同时间、用工形式、来华时间、工作内容等制定具有可操作性的“居民”、“非居民”判断标准，规范外籍人员个人所得税申报和管理办法；对于退休人员和学生，分析其预扣预缴税款和汇算清缴退税数据，与税务部门共同探索是否有简易申报的可能性，既简化了预扣预缴申报环节，又减轻了年度汇算阶段的压力。

（二）加强信息一体化建设，推进校税交互联动

实现个人所得税全员全额准确申报依托于信息一体化建设，一方面，高校要加强内部信息一体化建设，将分散的人员管理部门纳入统一的人员信息管理系统，实现与财务信息共享、确保核税前端准确判断人员类型、采集完善的人员信息。另一方面在个人收入发放系统借助银行数据库，验证发放人员姓名和证件号码，减少银行退票和报税失败的可能，提高财务发放和报税效率。

同时，建议税务系统增加扣缴义务人权限，在申报时期对验证不通过的人员信息，提供扣缴义务人查询功能，提高申报税的准确性；在汇算清缴时期，推送扣缴义务人未完成汇算清缴人员名单，便于精准提醒师生及时完成汇算清缴，减轻税务人员工作压力。

（三）完善税收优惠政策，助力科教兴国战略实施

在我国深入实施科教兴国战略、人才强国战略、创新驱动发展战略的关键时期，针对高校师生出台更多普惠性税收优惠政策，例如增加科研人员专项附加扣除项目、高校学生奖助学金、勤工助学、三助收入免税等，激发各类人才科研创新活力。同时，各地政府应加大财政返还力度，重视人才自主培养，重视青年人才培养，创造科技人才高地，加快建设科技强国，助力我国早日实现高水平科技自立自强。

（四）加强税收政策宣传力度，强化个人所得税纳税意识

2019 年个税改革可谓是发生了天翻地覆的变化，但仍有很多师生忙于科研工作，对个税改革了解非常少，不仅没有充分利用专项附加扣除等带来的“红利”，也没有按时完成年度汇算，未及时履行纳税义务，更有甚者未按时补税，给自己带来经济和纳税信用双重损失。财务处作为税务与纳税人之间的桥梁，要充分利用微信公众号、网站等宣传媒介，及时推送最新税收政策；通过下学院、线上课堂等方式开展专题讲座；亦可邀请税务人员进校宣讲，普法的同时警示风险，进一步加强税收政策的宣传力度，强化师生个人所得税纳税意识。

（五）提升财务人员专业水平，做好师生财税服务工作

个税改革对财务人员提出了新的要求，财务人员要及时更新税法知识，准确领会税法精神，尤其是在汇算清缴时期，面对学校上万师生的咨询，一定要做好税务解释工作，正确解释税法条款和操作方法，帮助师生完成汇算清缴；同时，也要代替税务部门履行好“监督”职能，在督促师生按时完成汇算清缴的同时，也要提醒师生税务风险，确保师生汇算清缴数据的准确性，既要保证师生按时履行纳税义务，也要维护师生获取纳税权利，为师生提供专业的财税服务工作。