审计商誉的难点分析与建议

2022-02-06李奇彧

上海商业 2022年1期

关键词：商誉会计师计量

李奇彧

一、商誉形成及其审计必要性

由于商誉的特殊性质及计量准则，商誉很容易成为公司盈余管理的工具，造成严重后果。而在我国商誉急速增长且数额巨大的背景下，注册会计师作为公司财报的把关者，提高对其关注度是十分必要的。

1.商誉形成及计量准则

商誉指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，由此可见许多公司都会有或多或少的商誉。但目前要使其量化确认在资产负债表上，只有通过非同一控制下的企业合并才能实现。

商誉的初始计量根据我国2006 年颁布的《企业会计准则第20 号——企业合并》第十三条规定，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”。

后续计量处理方式则通过从自摊销到减值测试的发展，现《企业会计准则第8 号——资产减值》对其减值处理做出规定。其中，第六条规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额”。第四条规定“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产无论是否存在简直迹象，每年都应进行减值测试”。减值金额则根据账面价值和可收回金额孰低的原则确认，计入当期损益。

2.巨额商誉现状及其后果

商誉及其带来的相关问题在全球范围内的资本市场十分普遍，而近年来由于我国经济发展迅速以及国家政策的支持，企业并购数量庞大且增长快速，十几年来商誉总额暴增。据wind 数据库显示，2008 年，我国有648 家A 股上市公司报告商誉总额为1000 亿元以上。截至2018 年，报告商誉的A 股公司超过2000 家，总额已超1.3 万亿元。10 年内，A 股上市公司的商誉总额增长了12 倍以上。但于2019 年，计提商誉减值损失的A 股上市公司超700 家，减值总额达1294 亿元。商誉的特殊性质导致其很容易成为公司的盈余管理工具，而一旦大量公司计提巨大的减值金额，一方面正常的市场秩序易受影响，引起系统性风险；另一方面很可能导致公司业绩暴雷，对投资者造成巨大的损失。另外并购后企业未达设立的业绩目标而计提大额商誉减值对公司的本身的形象也有极大影响，或许会进一步对主营业务造成负面影响，以及引起公司股价的波动和业务的变动。

二、商誉审计难点

商誉的形成和计量过程在实务中十分复杂，且企业对其持有极大的自由裁量权，而其又必定伴随着并购的发生，这些导致注册会计师在审计工作的实行中较为困难。

1.商誉计量的可操作性

根据准则规定，商誉的初始计量是根据合并成本和可辨认净资产公允价值份额决定的，所以一方面对价的不合理会影响商誉的初始计量，比如购方进行非理性并购或议价能力较差导致对价过高，或者对跨行业并购或新兴行业企业的不正确认知导致对价的不合理决定，这些都会引起商誉的增加；另一方面被购方可辨认净资产的公允价值计量也会对商誉的初始计量产生影响，而这在实务中也是一个难点。虽然其确认通常依赖于资产评估机构，但如果评估机构的估值有偏差，或并购企业有舞弊行为，最终导致商誉的计量出现问题，从而加大审计难度。

2.风险识别难度大

在现在以风险为导向的审计程序中，风险的识别贯穿整个审计过程，是审计程序中非常重要的一部分，而商誉联系着并购，这大大增加了审计风险的识别难度。首先在并购审计中，注册会计师需要考虑外部环境风险、企业经营风险和内部控制风险等，因此注册会计师需要额外对被并购企业的情况和相关政策法规等进行了解和评估，以确定其外部环境中是否有政策风险，并购后是否有汇兑风险和竞争风险，并购决策动机等。这些风险的识别在被并购企业业务或国家不同于并购企业时尤其有难度，不仅需要考虑的问题更加大量且复杂，还可能涉及注册会计师不熟悉的领域，因此风险识别也更加困难。

三、对于商誉审计问题的建议

在商誉审计十分困难的情况下，可以从其他方面入手，比如通过提高对被审计单位各方面的情况对其进行更深入的了解和评估，从而帮助注册会计师做出职业判断，提高审计质量。

1.提高对被审计单位管理层的关注

大量的企业在激烈的市场竞争中，为提高核心竞争力和提升市场份额，常常选择并购新兴行业的非上市公司。而由于新兴行业发展难以预测，且极可能存在信息不对称的情况，管理层有可能对被并购企业持有过分乐观的态度，对其未来发展抱有过分高的期望。在这种情况下，被审计单位在收购更倾向于给出高额的对价，进而形成高额商誉，而未来业绩指标未达到时又导致大额商誉减值的计提。因此注册会计师在审计过程中可以通过增强与被审计单位管理层的交流，关注他们以往的决策，从中判断他们对被收购企业是否有正确的认知以及对此持有的态度以及倾向。如发现管理层有过分乐观等情况，注册会计师需提高警惕，做出更严谨的职业判断。

2.提高对被审计单位内控的关注

一部分并购的发生来源于非理性决策，这与企业内部控制有很大的关系。高质量的内部控制能在并购时防止管理者过于自信，设立过高的业绩承诺，从而阻止出现过高的商誉。在并购完成后，未能完成预期目标是多数商誉发生大额减值的原因，而高质量的内部控制则能促使企业更好地完成企业目标，防止或减少高额商誉减值的出现。所以当企业发生非理性并购或确认大额商誉时，注册会计师则应提高对企业内部控制的关注，按照《中国注册会计师审计准则1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》规定，了解及评估与其有关的内部控制。

另一方面，由于商誉泡沫在我国引发问题的时间还不长，还有企业未对商誉问题有针对性的措施，面对这样的企业以及发现有低质量内部控制的企业，注册会计师应提高警惕性，进行更严格的监督和审计程序。

3.关注被审计单位财务人员专业能力

商誉具有较大自由裁量权的性质决定了其对财务人员有较高的专业要求，因此注册会计师应对企业财务人员的专业能力的加以关注和了解。注册会计师可以通过了解财务人员的专业、资历、是否具有资格证书等；询问他们对相关准则的掌握情况以及对被并购企业的了解；查看他们平常工作的完成情况和后续教育情况等。根据了解的结果，注册会计师可以在资源分配和具体工作中做出相应的安排和判断，这也有助于重大错报风险的识别。