区块链支持的审计及其要素演变*

2022-02-06江西财经职业学院付达杰

绿色财会 2022年5期

○江西财经职业学院唐琳付达杰

一、引言

科学技术一直是驱动审计创新的重要力量，计算机、数据库、互联网等技术都曾深刻影响了审计及其行业的发展。物联网、大数据、人工智能、区块链等新一代信息技术的兴起，必将促使审计步入新的变革期。2019年10月24日，中共中央政治局就区块链技术发展现状和趋势进行第十八次集体学习，习近平总书记指出“要加快推动区块链技术和产业创新发展，积极推进区块链和经济社会融合发展”。利用区块链技术驱动审计创新成为当前审计行业发展的大趋势，国际“四大”会计事务所：德勤、毕马威、安永、普华永道等纷纷部署了区块链的研发与探索。2020年12月，中国银行业协会和中国注册会计师协会联合发布“银行函证区块链服务平台”，迈出了国内区块链审计实践的关键一步。尽管关于区块链审计还有诸多有待厘清的问题，但区块链环境下必须加快审计转型升级，几乎成为学术界和实务界的共识，这也是审计行业响应国家区块链发展战略、推动区块链和审计融合发展的应然之举和必经之路。

二、区块链技术特征及其对审计的影响

区块链是一个分布式的共享账本和数据库，可视作P2P传输、分布式存储、加密技术、时间戳、共识机制以及智能合约等多个技术的集合。这些技术集合，外显出有别于其他技术的特征表现。

去中心化。分布式账本意味着在区块链中数据并非集中保存在中心服务器上，而是分布存储在全网的各个节点，使得区块链具有去中心化特点，即每个节点具有独立性，均能实现数据自我验证、传递和管理，可以完整真实地记录存储在全网发生的交易信息，且节点之间点对点进行信息交流，无需经过中介代理，减少了各方不信任的利益博弈。去中心化堪称区块链最突出最本质的特征，其他特征都是依附于此特征之上的再生表现。去中心化可以保障区块链环境下审计数据的完整性和可靠性。

不可篡改。共识机制本质上就是去中心化条件下建立“信任”网络的共识算法，是区块链核心技术组件之一。共识机制保障节点信息的一致性和正确性，任何节点要想修改已记录的信息，需要经过不少于51%的节点确认并一起同步修改才能实现[1]，这几乎是一种不可能或完全不值得的操作，篡改成本势必远大于篡改收益。与此同时，区块链通过哈希算法进行区块串联，哈希算法抗碰撞性、原像不可逆性让篡改数据难以通过哈希算法的验证，成功篡改数据几乎是不可能。区块链的不可篡改特征，避免了信息不对称下审计数据造假与失真，对于保障审计数据的安全性和真实性具有重要价值。

可追溯。所谓区块链，本质上是一种链式数据结构，即区块之间都以密码签名形成一个链接，每个区块都指向前一个区块，可以一直追溯到初始区块，从而连成一条链式结构。区块链中的每一笔交易一旦记录都会被盖上时间戳，每一个区块都有其唯一的时间戳，区块链就是一个时间序列的链式结构的账本。只要区块链存在，每一个数据的来源都基于时间序列的溯源记录。时间戳使得区块链数据可追溯，这大大提高了审计证据的可靠性和溯源性[2]。

公开透明。区块链的分布式链式结构在共识机制和加密算法的支持下，使得全网所有节点针对发生的交易能够同步更新该交易相关的数据，换言之，任意节点都可以获得一致的、完整的、公开的可靠信息，这在很大程度了避免了以往通过请求中心数据库授权提取数据存在的各类风险，为提高审计的透明度、降低审计风险创造了有利条件。

可编程。区块链中任何交易都按照既定的规则和约定进行，谓之智能合约。智能合约本质上是一种自动执行的计算机协议。该协议可以基于编程语言，依据设置的规则和算法进行编程，通过程序执行并自动验证履行。在区块链中，智能合约无需中心授权且允许在没有第三方的情况下进行匿名、可信交易。将审计规则纳入到可编程的智能合约，设置审计算法或审计业务处理规则，可以实现审计工作的智能化[3]，以及基于智能化的自动化审计。

三、区块链环境下审计要素的演变

构成审计活动的要素有很多，包括审计目标、审计对象、审计职能、审计风险、审计程序以及审计方法等。区块链技术作为一种基于特殊加密的分布式数据库，其去中心化、不可篡改、可追溯、可编程等技术特征，被许多人认为极有可能颠覆现有的审计行业并重新定义审计体系，甚至重塑审计的工作模式[4]，使得审计的理论基础产生动摇[5]。无论如何，可以确定的是，区块链技术已悄然促使审计要素的演变。

(一)审计目标与对象演变

1. 审计目标演变——从确认到既定

传统审计环境下审计目标主要涉及财务报表审计目标以及各类交易、账户余额、列报相关的审计目标。审计目标为审计师审计提供了工作方向并且应当根据被审计单位的认定来确认。被审计单位管理层的认定是审计目标的基本依据，审计目标本质上即对认定的确认，是审计行为的逻辑起点。譬如，与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标包括发生、完整、准确、截止。“发生”即审计需要确认已记录的交易是已发生的、真实的且与被审计单位有关。“完整”即审计需要确认所有的交易都已经记录，不存在遗漏或缺项记录。“准确”即审计需确认已记录的所有交易都是恰当的、按照正确的金额反映的，不存在输入、计算等错误。“截止”即审计需要确认所有的交易都有恰当的时间截点、记录于正确的会计期间。在区块链环境下，发生是同步的且分布于所有的节点，共识机制与加密算法保证了数据的完整性、真实性和可靠性，时间戳能够完整展现交易的时间点，并能形成可追溯的实践轨迹。被审计单位认定规则可以置于区块链系统，审计认定确认工作则同步于业务工作并成为既定的事实，发生、完整、准确、截止都嵌入到区块链上。理论上，区块链审计使得认定不存，确认不在，一切已既定于链上。

2. 审计对象演变——从实体到算法

审计对象即被审计单位的经济活动和相应的实体，如各类实物、资产、现金及报表等等。传统环境下，审计对象多以被审计单位的各类经济资料并主要以会计账本作为载体。随着科技的发展和信息技术的兴起，电子数据代替传统的纸质资料成为重要的审计对象。区块链环境下，区块链分布式账本取代传统会计账本成为审计对象的基本载体，审计对象从静态的内部数据向动态的开放系统及其算法演变。区块链能够保障数据的真实性、安全性、可靠性，使得审计的重点不仅仅在数据，更重要的是区块链系统设计、共识机制、智能合约中的算法合规性和可靠性将成为审计的更重要的关注。与此同时，审计对象从被审计单位内部拓展到整个业务联盟，跨组织的数据关联逻辑也是审计的又一重要关注。

(二)审计职能与风险演变

1. 审计职能演变——从监督到赋能

审计是用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。审计的基本职能主要包括经济监督、经济鉴定和经济评价。传统环境下，不论是政府审计、民间审计还是内部审计，经济监督都是审计最基本的职能，审计是作为一个独立的、第三方的外部力量从被审计单位的业务活动之外切入，对其进行经济监督。区块链环境下，审计目标、审计对象已完全融入到被审计单位的业务活动之中，审计虽然依旧行使独立的第三方的监督职能，但更多的是作为一种内部驱动力诊断业务活动问题并持续改进，进而赋能被审计单位提质增值、创新发展。换句话说，审计职能从独立性迈入融入性，从局外监督到局内共生，在此背景下，因其去中心化、不可篡改、可追溯的特征，在与业务共生赋能业务发展的同时，依然能够保持独立可信的视角。

2. 审计风险演变——从事后发现到实时预警

传统环境下的审计，最主要的是事后审计，即基于事后既定事实结果进行审计，审计是独立于业务活动之外的监督活动，发现事后风险往往成为审计的结果，审计的作用重在监督整改。区块链环境下，审计数据与业务数据趋于融合，与业务同步发生，能够实时发现风险、及时发现线索，很大程度上降低了审计风险，包括杜绝了抽样风险、错报漏报风险、篡改舞弊风险以及中介沟通风险等，审计的作用重在事中实时风险预警，形成了全过程风险控制机制。实际上，区块链环境下，结合大数据分析技术，审计还将能够实现对未来风险趋势进行研判，形成风险预测与预防机制。

(三)审计程序与方法的演变

1. 审计实施程序的演变——从逐步串行到实时并行

审计一般有基本的程序规范。无论是国家审计、内部审计还是民间审计，也不论在什么环境下，审计一般包括三个基本阶段：准备阶段、实施阶段和终结阶段。其中最核心的阶段是审计实施阶段。一般来讲传统环境下审计实施阶段主要涉及调查收集资料、进行符合性测试(抽样)、进行实质性测试(审查取证鉴证)以及编制审计底稿等，后一个阶段往往在前一个阶段完成之后开始进行，程序按照串行方式逐步推进。区块链改变了审计实施程序，当区块链审计系统一旦构建，分布式存储、去中心化、不可篡改使得调查收集资料无需开展，全样本数据采集无需符合性测试、实质性测试，编制审计底稿基本由系统自动完成，实施程序从基于人员分工的逐步串行变成基于系统自动的实时并行。

2. 审计方法的演变——从“人工+技术辅助”到“技术+人工辅助”

无论是纸质环境下还是一般的信息化环境，审计方法主要遵循人工为主、技术为辅的方法原则，有效抽样、取证、鉴证是审计方法的重要体现。常规信息化技术虽然提高了审计人员调查审查数据的效率，但电子数据的激增使得审计人员在处理数据资料、鉴定数据真伪、分析数据关联性等繁琐的、基础性工作中的消耗并未明显改观。区块链环境下，这些繁琐的、基础性的工作往往通过区块链的分布式存储、P2P网络、共识机制、时间戳以及智能合约等完美解决，技术成为审计主力担当，审计人员的工作重点转到查缺补漏应对异常。单纯从审计方法层面讲，区块链使得审计方法变成了技术为主、人工为辅的方法原则。