互联网“新零售”模式下的审计风险分析——以y企业为例

廖俊华

一、互联网“新零售”模式

新零售作为一种新兴的商业模式，商家可以依靠云计算、人工智能等高科技方法对现有商业模式下所提供的商品和服务进行整体的更新换代，从而为消费者提供更为全面的服务与产品。与传统的零售商业模式相比，新零售具有渠道一体化、经营数字化的基本特征，凝聚了“线上、线下、物流”三个部分，实现了人、货、场的高效配对。但这些“新”的特点也导致新零售企业在接受审计时不同于传统的零售商业，比如很难追溯到具体的销售业务以及核算工作量较大等。因此，对新零售商业模式下的企业进行审计风险分析是很有必要的。

二、审计风险

“新零售”模式下，收款方式多样化，财务数据数字化，这虽然给企业各项工作带来了便利，然而互联网的不稳定性可能导致系统故障如企业日记账发生错记、漏记的情况。这将导致数据的准确性、时效性存在疑点，财务报表的真实性、完整性难以保证，企业经营面临很大的不确定性。同时，“新零售”模式下的企业门店多、业务量大，关联方增多，使得企业具有粉饰报表，财务舞弊的动机，这些因素可能使企业财务报表重大错报风险处于较高的水平。而且无纸化的办公交易方法使审计师不能看见企业部分控制活动，难以判断这些控制活动是否有效地进行，这无疑增加了企业的控制风险。

三、y企业审计风险案例分析

1.案例概况

y企业于2001年创办，是国内第一批将生鲜引入现代超市的企业，经历了“农业向超市转型”。公司自成立以来，经营范围超过750万平方米，覆盖全国近30个省市，拥有连锁超市1000多家，保持着快速发展。历经十年在2010年经中国证监会批准y企业成功上市。但是随着线上销售的兴起，以实体店为主的y企业受到了很大的冲击。为了能在新的交易环境下发展，提升品牌核心竞争力。y企业提出在新零售背景下要以提升消费者服务质量为核心，借助外界资金、商业伙伴以及高新科技和货运体系的支持，全力开拓多渠道的商业模式，满足用户不同的消费需求和消费习惯，进而提高企业的品牌价值。y企业还在《2016—2020年公司战略发展纲要》中指出要始终坚持推进供应链整合、业务创新和数字化运营，实现线上线下一体化的扩张策略。虽然在此期间，被曝光了采购组长行为不端、食品安全堪忧、受到证监会批评的丑闻。但是y企业还是完成了从传统商业模式向新零售商业模式的更迭，其转型过程中出现的审计问题具有代表性，值得我们研究其在“新零售”商业模式下对审计风险的影响。

2.财务报表层次重大错报风险分析

（1）企业战略制定风险

面对新零售背景下激烈的市场竞争环境，y企业采取了扩张战略，一方面增加门店数量和业态，搭建线上线下全渠道业务平台；另一方面积极发展创新业务，增加企业的利润来源。然而其前景却并不明朗。首要原因是企业管理层在外部环境的刺激下激进创新、渴望突破现状却没有理解领域扩张，盲目迎合当前需要而不考虑长远发展，并制定了不合理的企业转型决策和发展战略，同时管理层可能迫于营业额压力，通过舞弊来粉饰财务报表，从而增加了企业财务报表层次的重大错报风险。其次，y企业无论是新业态还是新业务板块发展均处于探索阶段。而生鲜产品对保鲜技术和物流技术要求较高，对供应商的高标准增加了公司经营的参与者，多党制的运营结构使生鲜超市的运营更加复杂，管理层需要考虑合作伙伴和合作模式。而不合理的评价、对自身定位的不准确，忽视整个行业面临的新的竞争市场，都会增加战略制定的风险。

（2）内部控制风险

商业模式的改变将使内部控制环境更加复杂。首先是人事管理风险，随着y企业业务渠道的开拓和业务的创新，人员管理变得更加困难，不利于内部控制制度的实施。一方面，随着企业面向的客户年轻化，y企业希望在管理上注入年轻的活力，但年轻的管理者经验相对较少，在做决策时没有从内部控制的角度进行全面的思考；另一方面，随着门店数量的增多，y企业对基层人员的需求也很大，这也相应增加了管理风险。其次是信息系统风险，在新的零售商业模式下，生鲜超市与互联网高度融合、提高了经营内容的复杂性，再加上会计软件的开发和信息技术的集成，财务数据存储在信息系统中，而且由于缺乏监管，数据造假等问题时有发生，增加了控制风险。同时管理层可能会利用他们对现代技术的理解进行欺诈，而企业管理数据和电子收付记录容易通过隐藏手段进行更改，不易被审计人员察觉，增加了审计风险。

3.认定层次重大错报风险分析

（1）收入确认风险

新零售背景下，y企业涉及的业务种类繁多，收入来源广泛，给收入的确认带来一定风险。第一是确认时间点，消费者在退货前可以使用退换规则对商品进行检验，这给收入的确认时点带来了较高的不确定性，难以保证其完整性和准确性。第二是金额认定复杂，生鲜产品具有非标特性，同一产品根据不同的规格和外观可分为不同的等级，但这些销售标准没有统一的市场规定，当企业内部标准定义不明确，而标准或混合标准记账根据利益需求随机改变时，可能会错误地增加收入、降低成本，从而增加审计风险。第三是收入的形式多种多样，y企业拥有实体店、线上自营渠道、第三方电商平台等多种线上线下综合业务平台，因此它支持多样化的支付方式，这给审计工作带来了困难。所以，审计人员在对收入类科目进行审计时，如果缺乏相应的职业关注及审计技巧，就很难保证收入的完整性、准确性和真实性。

（2）库存核算风险

y企业有库存数量多、种类全，经营生鲜的特点，这对企业的库存管理提出更高的要求，增加了库存核算和计量的复杂性。从库存分布来看，y企业的库存商品占库存的比重较大，而库存商品以生鲜产品和食品用品为主，品种繁多。且在企业扩张战略下，库存一部分在物流中心，另一部分在全国各地的门店当中，因此盘点难度较大。虽然y企业主要采用永续盘存制来确定存货的增减变动。但在实际经营过程中，由于管理层次的不同，门店可能存在计量工具不准确、核算不到位等问题，这将影响财务报表中账目的正确性，并带来重大错报风险。从库存计量来看，生鲜食品商品的规模不断扩大，但库存减值准备的拨备比例却明显下降。我国冷链技术水平有限，导致生鲜产品存货损耗性大，而且生鲜产品作为日常生活必需品流动性大。如果审计人员对存货质量评价不合理以及数量核算不准确都会加大管理风险，同时生鲜产品的库存也容易被操纵来掩盖其他欺诈行为。

4.检查风险分析

（1）审计人员

在新的商业模式下，y企业可以通过信息系统自动处理大量重复交易，审计证据呈现电子化特征。因此，审计师不仅要判断数据的真实性和准确性，还要对信息系统控制程序的设计和实施进行审核。在这种情况下，审计人员为了理解系统逻辑，可能会寻求内部专业人员的帮助，这会在一定程度上影响审计人员的独立性，干扰专业判断。如果缺乏计算机相关知识，审计人员所获得的审计证据的范围就会受到限制，这也可能导致对潜在的审计风险点的遗漏或误判，进而影响审计结论的正确性。此外，在信息系统环境中，人们对数据的篡改也变得更加隐秘，审计人员很难发现舞弊行为。这就要求审计人员在具备财务审计等专业知识的同时，要掌握一定的计算机网络技能和软硬件知识储备，如通过计算机编程语言获取审计证据等。否则，由于知识的缺乏，容易造成专业判断的错误，从而增加检验风险。

（2）审计技术

y企业的自动控制信息系统涉及大量的零售业务、网上业务和供应商结算业务，这些业务对y企业的财务报表流程产生了重大影响。审计软件可以监控审计业务的整个过程，包括项目风险评估与应对、工作底稿记录等关键环节。但是审计软件也有其局限性。首先，审计软件缺乏针对性，不同行业企业的审计内容和审计重点必然不同，可能无法识别审计过程中的风险。其次，一些审计软件除了基本的审计功能模块外，还缺少一些系统模块，如信息系统模块，而增加相应模块的成本较高，这也是软件不能及时更新的一个重要原因。审计软件的落后可能会使审计人员无法获得充分、恰当的审计证据，增加审计缺失和错误的可能性，进而增加检查风险。因此，在对y企业这一新兴零售企业进行审计时，要求审计人员不仅要对整个过程进行动态审计，还要对审计软件进行更新。

四、新零售背景下y企业审计风险应对措施

1.财务报表层次重大错报风险应对措施

内部控制作为连锁超市企业管理体系中的一种重要的内部监督机制，在规范经营活动、限制违规行为方面发挥着重要作用。为了更好地应对内部控制制度带来的审计风险，审计人员应加强对内部控制风险的评价。例如评估企业内部控制制度建设是否完善，企业员工的风险意识和企业信息系统的控制。对y企业来说，应该注重发展战略的合理化，充分了解内外部环境，考虑生鲜产品的特点和用户需求，根据行业的差异制定差异化的公司发展战略。其次，资产和负债要更加优化。企业可以通过创新融资模式以及分散借款或融资的时间，降低无法偿还债务的风险。最后，要使收入分配合理化。对于生鲜超市行业来说，由于其产品特性需要根据产品的新鲜度进行销售，员工在产品销售方面要有更多的自主权，合理的分配制度可以提高员工的满意度，减少销售过程中可能出现的风险。

2.认定层次重大错报风险应对措施

针对重大错报风险中的认定层次，审计人员应加强对收入真实性和完整性的审计。一方面，审计人员在实施审计程序时，应根据成本效益原则，适当倾斜审计资源，扩大审计范围；另一方面，审计师可以利用IT审计技术，在审计过程中建立审计风险模型，进行深入分析，判断所得是否真实、完整。同时审计人员还应加强对存货价值的准确性和存在性的审计。审计人员应重视与库存有关的内部控制制度，实施严格的库存监管程序，然后利用实质性分析程序来验证库存估值的合理性，并重点关注企业是否存在库存舞弊的现象。作为企业，y企业应加强内部控制，完善风险控制体系，强化管理责任，通过改变传统的责任制来加强管理层的内部管理。

五、结语

在新的零售商业模式下，生鲜超市的业务环节越来越多，增加了企业战略制定中需要考虑的因素。企业需要更新管理，在激烈的市场竞争中尽可能缩短适应时间，尽快找到竞争优势。与此同时，y企业经营规模的扩大和复杂化，经营模式的转变，财务会计和报表越来越依赖复杂的信息系统。且新的零售商业模式与物流、供应商和运输联系起来，增加了更多的关联企业。这些对y企业的财务报表流程产生了重大影响，使得生鲜超市行业的审计风险不同于其他行业，其审计要素发生了很大的变化。然而，与新兴零售连锁超市企业相匹配的审计准则和审计方法仍然很少，这给审计工作的效率和质量带来了挑战。