论财务报告重大错报风险的识别与评估

叶丽萍

摘要：对于注册会计师进行的现代风险导向审计模型，已经作为新的审计风险模型被正式提出，审计风险被重新定义为“审计风险一重大错报风险×检查风险”。2006年，我国财政部以官方形式引入了现代风险导向审计理念和重大错报风险概念，并在境内所有会计师事务所施行。现代风险导向审计，是站在战略和系统的高度上，以识别与评估重大错报风险为审计工作的重要导向，从而将财务报告重大错报风险控制在可接受的范围内。本文结合现行审计准则要求，对现有的财务报告重大风险导致的审计风险进行了研究分析，以期能对实务的审计工作提供一定的帮助。

关键词：财务报告重大错报风险;审计风险

在现代风险导向审计中，重大错报风险的识别与评估，是开展具体审计工作的前提和核心。按照现代风险导向审计模型，不仅检查风险的高低取决于注册会计师对重大错报风险水平的判断，审计资源的合理分配也由识别和评估的重大错报风险来决定。在日趋复杂的经济环境和企业财务状况情况下，准确地识别和评估财务报告重大错报风险，能够帮助注册会计师把握审计重点，节约审计资源，合理保证审计风险的不发生。现在，我国新审计准则已颁布十余年的时间，然而在实务当中，例如万福生科财务舞弊、獐子岛事件等问题仍时有发生。究其根本的原因来看，是由于部分注册会计师没能识别出按要求应该能够识别出的风险。这在一定程度上反映出我国注册会计师对重大错报风险的认识还不够深刻，在如何识别评估风险水平上还有待进一步的提高。

一、财务报告重大错报风险定义的理论分析

目前我国审计准则和国际审计准则ISA 315给出的对重大错报风险的解释定义，指的是在审计工作正式开展前，财务报表存在重大错报的可能性。可见，在对重大错报风险的定义理解和认识上，国内外准则已经实现了趋同。

在对重大错报风险的分类问题上，现行审计准则将重大错报风险分为两类：一类是从宏观角度的把控风险，另一类是具体的微观层次的风险。其中宏观角度的把控风险指的是会影响到财务报表整体的，会导致多项具体财务报表项目风险发生的重大错报的风险，这些风险多是因为控制的缺陷所导致。一般来说，宏观整体上的重大错报风险不会仅是某个报表项目的错报风险，而是宏观对微观具体项目的影响，比如被审计单位内部控制的缺陷导致的多个错报情况。研究表明，这一类的重大错报风险多与管理层舞弊相关。

具体的微观层次的风险是指财务报表中存在认定层面上的各类交易、账户余额或是披露方面的问题，识别和评估这类风险是为了制定进一步的审计计划。一般来说，这类风险的影响程度不是特别严重，只与少数交易、账户余额或披露有关。

二、财务报告重大错报风险的组成部分分析

目前对宏观的财务报表层次的重大错报风险的产生原因归类，一般是分为会计舞弊和会计错误两大类。其中错误是指非故意的错报行为，可能是由被审计单位财务人员的疏忽或者工作水平等原因而导致财务报表编制失误或者不恰当的会计估计;舞弊则是指被审计单位管理层故意的对财务报表施加影响甚至篡改的行为。现行审计准则要求注册会计师着重考虑舞弊产生审计风险的情况，大量的审计事件表明，舞弊行为与重大错报风险息息相关。

对于微观具体认定层次的重大错报风险，一般是将其分为固有风险和控制风险两部分。从这个角度出发，可以认为微观具体层次重大错报风险就是由固有风险和控制风险所导致的。其中固有风险就是指在假设被审计单位内部控制不存在的情况下，某一具体的财务报表项目发生错报的可能性，受会计制度、业务状况等多方面的影响;控制风险则是指被审计单位为控制经营风险，防止某一微观具体报表项目错报发生的而设计、实施的控制制度是否有效。

三、重大错报风险的识别方法风险

目前，国内外学者对重大错报风险识别与评估的研究，分为定性和定量两种。

（一）定性识别与评估重大错报风险

定性识别与评估重大错报风险，指的是注册会计师依赖自身的审计职业素养水平，识别评估相关风险影响因素，判断财务报告发生重大错报风险的可能性。

1.定性识别与评估重大错报的内容

依据我国现行审计准则和应用指南的相关要求，风险评估程序是了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险的必要途径。审计准则规定行业状况等客观状况、企业性质、会计政策、企业目标战略及经营风险、财务业绩、内部控制是可以考虑的六大方面。审计准则所规定的风险评估程序是指询问、分析程序、观察和检查等。其中分析程序在实务中的应用最为普遍，主要是依靠财务信息數据的分析，以异常的财务信息或者波动为突破点，来识别可能发生的重大错报风险。定性识别评估错报风险，不需要建立风险识别评估的模型，而是依靠注册会计师利用包括财务信息在内的各类信息以识别判断风险的能力。

2.定性识别与评估重大错报风险方法的比较分析

目前，理论界基于审计准则提出了多种定性识别和评估重大错报风险的方法，现就识别评估内容、程序、结果等三方面对既有的定性识别评估方法进行比较分析。

从评估的内容来看，大部分的定性识别评估方法是从风险影响因素出发，对各因素的比重按一定权重或者维度分配，建立风险识别评估表，如风险评估表（张文祥，2008）、AHP-模糊综合评价法;从业绩归因对比角度出发的识别评估方法。相对来说，立足于识别分析风险因素角度的方法更具有说服力。一方面，现有的研究表明，经营风险与重大错报风险之间存在强烈的联系，另一方面，随着技术的发展，经营业务风险对财务错报发生可能性的影响程度越来越大。从风险影响因素角度出发，更有利于帮助注册会计师发现重大错报风险。

从评估的程序来看，按注册会计师的主观判断方法上的差异，可分为直接的分析判断和量化的分析判断两种。直接的分析判断依靠注册会计师的职业判断进行的主观评估，量化的分析判断则是将主观评价通过某种方法转换为评价体系中的指标，并根据重要性情况作为相应的数学换算，如AHP-模糊综合评价法就借助了专家打分法和层次分析法完成了评价的指标化。相对来说，量化的评价指标分析能够更好地减少主观的影响，同时又能兼顾对特殊情况的考量。

从评估的结果上来看，存在两类主要的情况。一类是能识别重大错报风险，但是却不能够有效的评估风险，如李晓慧、孙蔓莉（2012）的业绩归因法，由于无法评估重大错报风险，其识别评估结果的有效性也有待考证;另一类则是能评估重大错报风险，但是普遍存在着定性识别评估方法的问题，即评估的结果不够精准。

（二）定量识别与评估重大错报风险

定量识别和评估重大错报风险，是指从数据量化的角度出发，利用数学和统计建模方法，建立系统的风险识别评估体系，以此识别通过了解被审计单位及其环境识别的重大错报风险。

1.定量识别与评估重大错报风险的内容

定量识别与评估重大错报风险是将重大错报风险的构成因素进行量化处理，将识别分析的结果以更具体而客观的方法呈现出来。

一般来说，注册会计师在识别和评估财务报表层次的重大错报风险时，应考虑审计单位的控制环境，因为此风险常与管理层的舞弊有直接相关的联系。结合在识别重大错报风险环节了解的被审计单位情况，如具体的风险管理方法及适用程度等，评估报表层次发生重大错报风险的可能性。在识别和评估认定层次的重大错报风险时，则应从各类交易、账户余额和披露的认定出发，考虑发生、完整性等各项认定风险的可能性。如在考取被审计单位的收入时，就应该考虑列报的收入是否与企业直接相关（发生）、是否存在少报、漏报的情况（完整性）、计量的价格是否都正确（准确性）等。在考虑风险发生可能性时，注册会计师应当考虑交易和业务的性质，以合理分配有限的审计资源。

2.定量识别与评估重大错报风险方法的比较分析

近年来，理论界主要通过利用不同领域的理论和技术不断创新审计风险识别和评估方法，考虑到定量的研究主要以实证分析为主，现就风险影响因素的选择、建立的实证模型等两方面对既有的定量识别评估方法进行比较。

从风险影响因素的选择来看，部分風险识别评估方法只选择以财务数据为主要的风险影响因素，如财务指标逻辑分析法（张宜霞、郭玉，2015）、财务报表勾稽关系法（王晓杰，2016）。有的则是立足于审计准则提供六大方面，选择其中较为重要的财务或者非财务风险影响因素，如贝叶斯网络法（王旭，2013）、作业成本法（张道付，2015）。从整体上看，后一种方法虽然在可操作性上有所欠缺，但考虑的风险因素更为全面。

从建立的实证模型看，准确性是现模型预测的主要特征，目前的建模思路主要有Logistie思路、BP神经网络法、回归分析法三种。单纯从可操作性的角度出发，回归分析法更具优势，比如BP神经网络法就是要通过多次的权值调整来完成识别评估的需求，无论是对注册会计师的数学能力本身还是审计时间都提出了很高的要求。

四、定量、定性方法的综合应用建议

现有的识别与评估重大错报风险方法和模型，都具有其各自的理论基础和优势，但理论研究的最终目的，是为了能对具体的审计实务工作产生帮助，因此，判断一项具体的风险识别评估方法是否合理有效，应该将其对审计实务产生的帮助效果作为直接依据。本文以风险识别评估方法要对审计实务工作产生帮助作为第一要求，结合现有的风险识别评估方法，形成了具体的识别与评估重大错报风险的程序与框架。

（一）重大错报风险的形成逻辑

明确重大错报风险的构成要素及其影响，是有效识别和评估重大错报风险的基础。为了弄清风险因素及其影响情况，就有必要对重大错报风险的形式路径和机理进行必要的了解。本文认为，“风险因素一风险事件（行为）一风险结果”这一逻辑演化思路，是重大错报风险基本的产生和演化逻辑。此三者是有机的组合体关系，风险因素这一客观存在，正是通过风险事件的具体发生，导致了被审计单位发生具体的风险。基于这一风险产生和演化逻辑，结合审计准则提出的了解被审计单位基本情况来识别风险的要求，便可以确定风险因素是开展识别和评估重大错报风险审计工作的开端。

以确定风险影响因素为开端，本文将通过比较分析的方法，对重大错报风险的风险影响因素的选择、评估风险因素的权重配比方法、具体量化等几个方面作较为详细介绍，形成了识别和评估重大错报风险方法的完整程序和框架。

（二）识别与评估重大错报风险的程序与框架

将确定风险因素作为开展识别和评估重大错报风险审计工作的开端，与上文提到的以风险影响因素为立足点的重大错报风险识别评估方法相契合。

确认风险因素作为风险识别与评估的开端后，注册会计师就应该确定具体的风险影响因素。既有研究表明，经营风险与重大错报风险之间存在强烈的联系，而企业的经济业务和内部管理则常是导致不同企业经营风险的差别的原因，例如对农业公司来说，其存货一般具有计量困难的特点，针对农业公司就应当着重考虑收入、存货等方面存在错报的风险。这样，对具体考虑风险影响因素的选择时，应该综合考虑财务信息和非财务信息两方面的内容。其中，财务信息是注册会计师识别与评估重大错报风险的直接依据，而代表企业经济业务和内部管理等的非财务信息也是注册会计师的考虑重点。