新政府会计准则执行的问题及对策

●佟如意

一、引言

随着政府会计的各项准则逐渐完善，各行政事业单位的会计核算已经开始从收付实现制向权责发生制过渡。2014年，财政部在一项关于财税体制深化的改革方案中，提出了建立中国特色的政府会计准则和权责发生制政府财务报告的制度，以此为起点政府会计准则及政府财务报告制度的改革拉开了帷幕。政府财务报告变革的核心是权责发生制，而要实现权责发生制的政府财务报告制度则依赖于政府会计准则的重大改革,因此为了完成权责发生制的政府财务报告制度变革，就必须建立权责发生制的政府会计准则并保证其在行政事业单位得到有效执行。目前，包括《政府会计准则——基本准则》在内的具体准则已经于2019年在全国开始实施，但是新政府会计准则的执行是否达到预期效果主要取决于很多不同的因素。例如，行政事业单位对权责发生制会计准则改革的认识程度、行政事业单位自身的内部控制机制能否保障新会计准则的执行、我国各地域之间办公条件的差异能否提供硬件软件等技术支撑、行政事业单位会计人员是否具备执行新会计准则的理论基础和实践工作能力等。总而言之，我国目前尚未建立一套完善的权责发生制会计准则体系，因此本文研究行政事业单位在新政府会计准则执行中存在的问题有较强的现实意义，为促进新政府会计准则的执行力度，推动行政事业单位会计人员对新政府会计准则的认识提供参考。

二、行政事业单位执行政府会计准则面临的问题

经过两年多的实践和探索，虽然各行政事业单位在预算执行情况、政府财务状况、成本费用情况等方面已有较大提升，但是在新政府会计准则的执行过程中仍存在一些制约其深度推进的因素。

（一）未深入认识政府会计准则

虽然新政府会计准则已经实施一年有余，但是行政事业单位还未完全形成权责发生制的观念，并且缺乏实践指导，行政事业单位还不能深入认识权责发生制对于政府会计改革的重要意义。在传统的政府会计准则中，行政事业单位以预算会计为主，主要记录本单位对于全年预算执行完成的情况，不能有效反映本单位具体的财务状况，因此政府及事业单位的资产运营及实际负债等情况无法体现在传统的政府财务报告中，存在较大的风险。例如，在同一笔应收款项上，收付实现制将其归入到具体收入到账的会计期间，而不是按权责发生制确认的会计期间，造成收入与成本计入不同的会计期间，导致收入与成本无法形成有配比，不能正确计量政府会计主体的收入与成本发生的实际情况。影响行政事业单位形成权责发生制观念的原因在于，长期的政府预算会计体系下的惯性思维导致政府会计人员还未能适应新政府会计准则，财务会计与预算会计的差异认识还未深入人心。因此行政事业单位会计人员在执行新政府会计准则时会出现制度形式化的问题，如果不及时进行改正就会导致新政府会计准则无法得到有效的执行，进而对政府财务报告的改革产生极大的影响。

（二）内部控制机制不完善

新政府会计准则要求行政事业单位构建“财务会计+预算会计”双重会计体系，在这样的背景下行政事业单位内部控制机制对于保障新政府会计准则的执行至关重要。目前行政事业单位对于财务核算工作的内部监管并不严格，仅限于完成预算执行情况，在财务会计核算的部分相对欠缺。造成内部控制机制不完善的主要原因在于，行政事业单位执行新政府会计准则的执行能力受限于政府会计主体的执行意愿与管理能力的影响。如果行政事业单位内部控制对于本单位的财务会计监管不足，将会导致会计人员执行意愿下降，从而在实际工作中无法有效执行新政府会计准则。行政事业单位执行新政府会计准则意愿不足主要源于，相比较而言，新增加的以权责发生制财务会计在实践工作中的执行比原有的收付实现制预算会计要复杂得多，在行政事业单位同时应用财务会计与预算会计难免存在一定的困难。因此，在传统的预算会计体系下的内部控制管理机制显然不足以应对财务会计与预算会计的“双轨制”，这种内部控制管理机制无法有效监管本单位会计人员对新政府会计准则的执行。

（三）旧的考核机制不利于新政府会计准则的执行

在新政府会计准则实施后，部分行政事业单位的效益与成本较实施前变动较大，影响了部分单位的当期效益，增加了当期成本，使得该单位在政府考核机制下排名受到负面影响，所以部分单位因执行新政府会计准则承受了较大的考核压力。在权责发生制的财务会计体系下，存在较多不符合收入条件的预收款项，导致部分行政事业单位当期收入较收付实现制的预算会计体系下显著降低，对于预收款项较多的单位来说收入的计量产生了较大的变动。同时，归属于当期的成本即使未完成支付也会导致成本显著增加，以往较少考虑应付款项的单位会产生明显的成本费用上浮的现象。由此可以得出，新政府会计准则与传统收付实现制政府会计准则在效益与成本上有着不同的核算方法，而行政事业单位的考核大多与该单位的效益产生和成本执行有关。因此，旧的行政事业单位考核机制对于权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计，没有较好的方法来平衡，因此部分受到考核机制影响的行政事业单位会出于考核机制的压力，而在执行新政府会计准则上存在心理上的抗拒和实践上的未有效执行等情况。

（四）缺乏执行政府会计准则的能力

从收付实现制到权责发生制的改变，使得行政事业单位的会计人员承担更多的工作量与工作压力。相较于简单的预算会计制度，财务会计与预算会计同时存在的新政府会计准则在会计核算与财务报告的编制上都增加了极大的难度。传统政府会计报告以决算报告为主，即以收付实现制为基础的政府预算执行情况来编制政府决算报告。但是在应用新政府会计准则后，行政事业单位面临编制政府财务报告的难题，长期以来以收付实现制为原则的政府会计人员难以在短时间内适应权责发生制，在实际工作中存在会计科目设置不同、成本归集与分摊方法不同、政府会计主体层级多而复杂、内部关联交易抵消难处理等问题。同时，行政事业单位会计人员编制政府财务报告的经验十分缺乏，在新政府会计准则体系未形成完善体系之前，政府会计人员只能依靠部分准则内的案例来完成会计核算与财务报告的编制。这样一来，新政府会计准则的执行依赖于政府会计人员的实践经验与职业判断，但是目前行政事业单位的会计人员能力尚不足以支撑新政府会计准则的执行。再者，部分行政事业单位的办公条件受限，无法满足财务会计和预算会计同时进行会计核算的需要，信息技术的应用不足导致因执行新政府会计准则带来的数据信息无法通过软件实现“平行记账”，给新政府会计准则的执行带来了一定的影响。

（五）财务报告审计监督不足

在政府改革的方案中，已经将行政事业单位财务报告的审计监督体系纳入其中，但是由于行政事业单位的审计仍然以政府部门预决算执行情况、财政收支情况等为核心，真正针对财务报告的审计没有得到有效执行。目前，我国行政事业单位的财务报告审计机制还在建设中，政府财务报告的审计标准、审计人员以及经费保障等制度尚不完善。不同于完善的企业财务报告审计体系，缺乏社会审计监督的政府财务报告审计只能依托于政府审计部门的监管，但是当前政府审计部门还未完全落实政府财务报告的审计工作，由于政府审计理论仍然在建设的过程中，所以导致政府审计存在审计主客体不明确、审计程序和方法不明确、审计理论与标准不明确等问题。另外，政府审计的目标是以完善国家治理为核心，政府审计监督对相关行政事业单位存在一定的保护倾向，不便于将其审计中发现的问题披露出来，导致审计监督的效果进一步下降。在多种原因的作用下，行政事业单位的财务报告审计监督无法有效为新政府会计准则的执行起到监督作用，从而难以促进行政事业单位的会计人员有效的执行新准则。

三、优化行政事业单位政府会计准则执行的应对策略

为了进一步推动行政事业单位政府会计准则的有效实施，解决目前执行准则过程中遇到的问题，本文从以下五个方面提出相应的对策建议，以期优化行政事业单位政府会计准则。

（一）提高对新准则的认识，对政府会计准则进行宣贯

从新政府会计准则实施的时间段来看，新准则还处于实验应用的初始磨合阶段，各行政事业单位也在逐渐适应新政府会计准则中，若想以“一刀切”的方式来完成新政府会计政策的执行显然不符合会计理论也不符合实践规律，因此要加强对新政府会计准则的执行，首先提高对新政府会计准则的认识，由各单位对会计人员进行新准则内涵的宣贯，加强对新准则内容的掌握。一方面，行政事业单位应主动提高自身对新政府会计准则的认识，政府会计主体的负责人应加强政策的落地，在新政府会计政策的执行上制定时间节点，逐步完成新准则的有效执行。另一方面，行政事业单位在新政府会计准则的宣贯上应加大力度，确保各层级单位都明确新政府会计准则是为了保障政府财务报告改革的深刻含义，强化政府会计人员的观念从收付实现制向权责发生制转变的力度。同时，各行政事业单位应严格按照财政部及相关部门的要求，稳步有序的推进财务会计和预算会计的“双轨制”，注重理论宣传的同时加强责任意识的指导，要求各单位认识到新政府会计准则的内涵和掌握其具体操作流程。只要行政事业单位内部形成新政府会计准则的宣传与学习风气，各单位的会计人员就会加深对新准则的认识与理解，进而在实践工作中加强对新政府会计准则的执行。

（二）完善内部控制机制，对政府会计准则的执行进行监督

在任何一个政府体制内，若要保证各级行政事业单位按照行为准则来执行，必然离不开政府内部控制的监督与保障。会计核算本身作为会计主体内部控制中的一环，可以说会计核算的质量直接决定了会计主体在财务方面的内部控制的质量，因此新政府会计准则的执行就是为了提高行政事业单位对财务管理的内部控制质量。财政部颁布的行政事业单位内部控制规范的相关文件中，明确指出了各级行政事业单位应加强内部控制体系的建设，用以强化政府会计的过程监督以及实时追踪。因此，各行政事业单位应加强对新政府会计准则执行的过程监督，不断完善内部控制机制，强化政府会计人员对新准则的执行力度，确保新政府会计准则在政府会计工作中能得到有效执行。同时，各行政事业单位应从自身实际工作出发，健全政府财务报告监督体系，厘清政府财务报告责任人，对政府财务报告的编制从事后监督向全过程监督转变，形成事前注重按预算会计和财务会计制度为起点，事中监督各单位是否以“双轨制”同时完成财务核算和预算执行核算，事后以政府财务报告制度为准绳监督财务报告是否以权责发生制为基础编制。完善内部控制机制的全过程监督，对政府会计从核算到财务报告全方位覆盖，可以有效地促进各行政事业单位对新政府会计准则的执行。

（三）改进考核指标体系，引导行政事业单位加强新准则执行

由于行政事业单位的工作目标是完成上级单位下发的各项考核指标，所以政府部门的考核导向是行政事业单位执行新政府会计准则的重要影响因素。例如在地方政府债务问题上，旧的政府考核机制未严格对其进行限制，近年来地方债务问题已经逐渐凸显。正是由于缺乏统一的统计和核算的口径，地方政府的债务计算上无法得到精确的结果，究其深层的原因是我国长期没有严格统一的地方债务核算标准，没有对地方债务的核算进行严格考核，导致地方政府的债务计量无法可靠计量。因此，在新政府会计准则的执行上，行政事业单位考核机制应改变过去以收付实现制核算制度的方案，适当向权责发生制为基础的核算制度倾斜，引导政府会计人员按照新准则来进行会计核算。同时，新的考核指标体系有利于行政事业单位统计与核算口径的统一，将资产负债计量的更精确、成本费用归集更明晰，更清楚地反映本单位的运营状况以及风险情况。

（四）提高政府会计人员能力，加强信息系统的应用

针对新政府会计准则中的不同要求，长期应用收付实现制的政府会计人员在一定程度上不能快速适应权责发生制的财务核算方法，再加之不同单位的信息系统建设情况不够完善，导致行政事业单位的会计人员在执行新政府会计准则的会计核算和报表编制中遇到了困难。如果要完成政府财务报告的权责发生制改革，则“账表一致”是实现改革必不可少的工作环节。在人员配置方面，行政事业单位应根据自身的实际情况对现有的会计人员进行系统培训，并邀请高校及政府部门在研究或应用新政府会计准则方面的专家来指导授课，夯实政府会计人员的理论基础，提高实践操作能力。同时，也可以采取引进财务会计方面的专业人才的方式，在近期加大财务岗位的招聘，保证行政事业单位的会计人员能够满足执行新政府会计准则的需要。在信息系统应用方面，行政事业单位可以适当增加财务系统的研发以适应新增加的财务会计核算工作，积极与软件研发部门合作，结合财务会计和预算会计的特点开发适合“双轨制”的财务软件，为新政府会计准则的执行提供技术支持。在解决政府会计人员能力提升与信息系统研发应用后，行政事业单位可以高效的在财务会计和预算会计中转换数据，减轻了会计人员大量重复性工作，同时编制政府财务报告和决算报告也更加容易，在会计核算与财务报告之间形成了紧密的衔接，更有利于新政府会计准则的快速落地。

（五）健全政府财务报告审计制度，确保政府会计准则执行力度

目前国家在政府财务报告审计制度上处于无章可依的阶段，行政事业单位没有可以执行的审计准则，导致对于政府财务报告的审计工作无法开展。在新政府会计准则的执行中，必不可少的要建立针对权责发生制的政府财务报告审计制度。从企业财务报告审计的经验来看，缺乏审计监督的财务报告的可靠性存在非常大的不确定性。政府财务报告审计目前以审计部门为核心，以预算会计审计为基础，难免存在不完善的地方。后期，行政事业单位应引入会计师事务所为核心的社会审计，对财务会计进行审计监督，在确保政府信息数据安全的情况下完成政府财务报告的审计。在审计内容方面，预算会计审计和财务会计审计存在部分相同之处，行政事业单位可以有效利用会计师事务所的经验，快速完成财务会计审计制度的建立。在审计资源方面，政府审计人员不足以支撑政府预算会计和财务会计“双轨制”的审计工作，因此适当引入部分会计师事务所能有效缓解人员短缺的问题。

四、结语

从目前新政府会计准则的执行情况来看，政府财务会计报告制度的改革取得了一定的进展，部分单位对新准则的执行也取得了一些成效，财务会计和预算会计的“平行记账”开始在行政事业单位中得到应用。在国家制度的制定层面，政府一定会出台更加完善的执行细则以及相适应的监督机制，用以提高我国政府会计报告的质量，更清楚地掌握国家机关的实际运行情况。但是，在行政事业单位的实际执行层面，确实还存在一些问题。各行政事业单位应采取相应的措施，加强新政府会计准则的执行，确保政府财务报告改革的顺利实施。