关于房地产行业土地增值税清算工作相关问题的研究

樊海波

（丽水知联方立税务师事务所有限公司 浙江丽水 323000）

一、房地产行业发展现状及有关土地增值税政策

根据国信房地产信息网数据统计可知：2021 年1—12 月浙江省土地累计出让面积达16204.93 万㎡，土地成交面积为14495.2 万㎡，全年浙江省经营用地出让金维持9000 亿元高位，楼面价继续领跑长三角。2021年浙江省房地产市场新房容量从2020 年的1.55 万亿元上升至超过1.7 万亿元。土地增值税能够合理调节房地产企业的增值收益，增加国家税收收入，作为重要的税收杠杆工具对房地产市场进行宏观调控，抑制过度投机行为、促进我国房地产业平稳、健康发展。但由于房地产具有投资功能，房产价格的不断上涨导致房地产市场在调控下仍继续火爆。

尽管早在1993 年国务院就发布了土地增值税的暂行条例，随后又为条例制定了相应的实施细则，但当时并未针对房地产开发企业的土地增值税清算做出进一步的规定。直到2006 年税务总局发布关于土地增值税若干问题和清算经管有关问题的两个通知，以及在2009年又印发了关于土地增值税清算的管理规程，至此房地产开发企业土地增值税的清算程序、方法等政策才日趋明朗细致。同时，浙江省原地方税务局也相应出台了多项政策，细化土地增值税清算的操作方法和征管规范。

但土地增值税清算是一项涉及知识面广、业务复杂、政策性强、技术性高的长期工作。近年来，随着房地产市场的日益火爆，房地产开发企业开发销售楼盘形式也日趋复杂多样化，已颁布的与房地产业土地增值税清算相关的法规往往只能对其做出原则性的规定，况且法规制定具有一定的滞后性，对一些个性化强、新出现问题的规范有些难度。实际工作中发现的一些问题目前政策尚未明确，实际执行尺度不一，容易产生争议，给清算工作带来一定的困难。

二、当前土地增值税清算工作中的几个问题

（一）土地增值税清算条件的弹性把握

国税发〔2006〕187 号和国税发〔2009〕91号规定了土地增值税清算的条件：开发项目完成竣工销售的和整体转让未竣工的开发项目或土地使用权的，应当进行清算；已竣工验收的房地产开发项目销售面积占比85%以上的和取得销售（预售）许可证满三年的及申请税务注销时未办理清算的，可以要求进行清算。

从实际情况来看，各地对土地增值税清算不论是可清算还是应清算，政策把握的尺度还存在差异，以弹性协商为主，当然部分地区严格按照文件规定的条件执行，有利于土地增值税清算的管理，也有利于房地产企业把控税收预期，但房地产企业的部分项目有着各自的特殊性，政策执行时弹性把握还是有必要的，当然也要站在税务部门的角度考虑，延迟后是否存在税款损失的情况。

（二）清算单位确定不统一

土地增值税清算单位的判定尽管在相关法规中有所规定，如税务总局2006 年发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，按照国家有关部门审批的房地产开发工程为单位进行土地增值税清算，分期开发的工程，以分期的工程项目作为单位清算。《土地增值税清算经管规程》（国税发〔2009〕91 号）也规定了清算审核时，要审核房地产开发工程是否按国家有关部门审批、备案的工程项目为单位进行清算，对于工程分期开发的，是否以分期工程为单位进行清算。以上法规均指出清算单位的判定关键在于“经国家有关部门的审批”，而对于一个常规房地产开发工程来说，需要国家多个有关部门的审批、备案，至少要取得土地使用证、用地规划许可证、工程规划许可证、工程施工许可证、销售许可证这“五证”，由于文件没有明确，各地在实际执行过程中各自判断，规范不一。暂且不论“五证”在办理时即可能存在登记信息不一致现象，随着房地产开发工程的进展，这“五证”还可能会出现变更情况，均会导致“五证”中所载信息不一致，不知以哪一个证件为准。为了降低纳税人纳税调整的工作压力，税法文件也要求土地增值税的清算单位应尽量与纳税人会计核算保持一致，如《土地增值税实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算工程或核算对象为单位计算。”

综上所述，税收法规对此只作了原则性规定，既要照顾纳税人利益，也要保证开发项目得以及时清算，具体情况具体掌握。为了不至于在实际工作中尺度过于宽松，维护税收的严肃性，浙江省原地税局在2014 年9 月12 日发布了16 号公告规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，一般以城市建设规划部门颁发的《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项目为清算单位。”虽然文件规定了“一般”，但从实际调研结果来看，全省都在按文件来执行，以《建设工程规划许可证》为准。因为《建设工程规划许可证》是在城市规划区内，经城市规划行政主管部门审定，许可建设各类工程的法律凭证，具体记载了工程项目的建设单位、项目名称、建设位置及建设规模。如果建设规划许可证中没有载明分期开发，就是一个项目，是分期开发的，取得的则是分期的建设规划许可证，能够较好与相关法规保持一致，易于判定。然而，房地产项目开发周期长，在16 号公告发布前，由于口径的不一致，导致在政策前的部分项目按新政策执行出现难以清算的状况，如安置房和商业房分别单独规划建设，导致整个项目的不合理性。

（三）“两分法”和“三分法”未能统一

1995 年发布的财税字〔1995〕48 号文件，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十三条规定了纳税人既建设普通标准住宅又有其他房地产开发的，应当分别核算增值额。这是最早的关于土地增值税项目清算使用“两分法”的政策规定。2006年发布的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第一条规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。自此，非普通住宅概念引入土地增值税项目清算，目前政策又没有明确的规定，于是又产生“三分法”，即普通住宅、非普通住宅与其他房地产。从实际情况来看，各地对土地增值税清算时的两分法和三分法规定把握不一致，有的地方采用两分法，有的地方采用三分法，有的地方可选择使用两分法和三分法。不同分法产生的税额存在差异，甚至差异较大，这也产生了企业清算时对不同分法的期望选择问题和同等项目在不同地方税负不同的不合理情况。

（四）配套用房成本分摊合理性的把握

按照国税发〔2006〕187 号第四条第三款规定，对于配套用房政策规定：对非有偿转让的，其相应的成本、费用可以扣除，实际房地产开发中配套用房规划各不相同，如：分期开发配套用房规划在其中一期或几期中；开发项目就一期时，按建设工程规划许可证需要分项目清算时，配套用房在其中一个规划内，或单独规划配套用房；在同一规划中，清算项目不同类型中配套用房规划也不一样。是否要二次分摊要根据清算项目的具体情况来考虑。同时，各地对于配套用房的移交手续要求也不一致，有需要住建局备案通知书的，有要求产权过户证明的，有按照物业移交清单的，有根据具体情况来具体把握的。

（五）收入明显不合理的把握

根据土地增值税暂行条例第九条规定，如果纳税人不能提供准确的房地产成交价格、扣除金额或成交价格明显偏低又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。

现行税法及相关文件中关于成交价格明显偏低的规定都比较模糊，目前关于成交价格明显偏低的具体量化规定只有最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5 号）第十九条规定可参考，即转让价格低于指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价。

根据调研的情况来看，偏差多少认定为明显偏低，各地对不合理把握口径不一致，也有按评估价格判断，也有按低于70%标准，也有看是否为关联交易，还有看备案价判断，主要还是由税务机关来判定。但认定为偏低时，交易价格的认定方式，调整土地增值税收入后是否补交其他税费和企业所得税，同样存在差异。

（六）开发间接费用和开发费用混淆不清

《土地增值税实施细则》中定义的开发间接费用是指直接组织、管理开发工程发生的费用，包括工资薪金、福利费、办公费、折旧费、水电费、劳动保护费、修理费、周转房摊销等。对开发费用的定义为“是指与房地产开发工程有关的销售费用、经管费用、财务费用。”这个定义也与相关房地产企业会计制度口径相同，税法与会计制度保持了一致性。

一般情况下，根据费用支出的功能、用途两个方面可以较为容易区分销售费用和财务费用。例如房地产公司经常发生的咨询费，单从发票上难以进行准确划分，但如果结合相关合同、协议，了解咨询的实质内容，是用于工程造价方面还是销售方案的制订方面，如果为工程造价咨询，则属于开发间接费用，如果为了制订销售方案，则应属于销售费用核算范围。财务费用的主要内容为利息费用、银行手续费、顾问咨询费等，也不难识别。最容易与开发间接费用混淆的当属经管费用，费用支出功能相近，不易判定。实务中，房地产企业会计人员往往习惯把一个工程部发生的全部费用支出计入开发间接费用，从会计处理角度和企业内部控制及绩效考核方面讲，这样处理也无可厚非，但在进行土地增值税清算中需要把开发费用剔除，仅能保留与开发工程“直接”相关的费用。当然，由于费用名目五花八门，如何判断一项费用是否属于“直接”为组织、经管开发工程而发生仍然是个难题，尚需进一步研讨，目前实际工作中存在一些细节问题上仍然取决于清算人员的具体把握尺度。

三、土地增值税清算工作建议

（一）加强税收政策的宣传、培训工作

要充分认识清算对实现土地增值税调控功能的关键作用，高度重视清算工作，进一步加强政策的宣传、培训，传递土地增值税相关税收法规及最新文件。可以通过召开辅导会议、发送宣传资料、举办专题培训班等形式，对房地产纳税人进行政策辅导、培训，使之及时了解、熟悉并掌握清算政策、程序和要求，对疑难问题做出统一的掌握尺度、规范政策，定期对清算工作中发现的问题和得到的经验进行总结，及时掌握土地增值税清算工作中发现的新情况，解决出现的新问题，提高房地产企业财务人员和基层税务人员的业务水平，为实现较高质量的土增清算申报打下优良的基础。

（二）发挥中介机构优势，实现清算专业化

税务总局在2010 年发布的关于加强土地增值税征管工作的通知中，倡导有条件的地方要在土地增值税清算中充分发挥中介机构作用，提高清算效率。之后，各地中介机构已进行土地增值税清算鉴证工作，从取得的实际效果来看，清算工作效率和质量均得到了提高。大力引入中介机构进行清算，可以充分发挥其技术力量强、人员配备合理、严谨的审核程序的优势，实行清算专业化，能够确保清算工作高质、高效地完成。

（三）提升纳税遵从度，降低纳税风险

国家对土地增值税税收法律体系不完备、不系统、效力层次参差不齐等问题，是纳税不遵从的制度原因。房地产企业纳税人特别是全国性上市公司纳税人，从纳税人自身角度考虑，纳税遵从意识强，但各地税收政策把握口径不一致，内部口径不公开，从而降低了纳税人的遵从度，同时也增加了税务机关和纳税人的风险。要提升纳税遵从度，建议税务部门对各项政策统一口径，并及时告知中介机构和纳税人，并定期征求纳税人和中介机构的意见，及时研究实际遇到的问题。

（四）建立税务部门与牵头部门之间的联动机制，提升营商环境

房地产企业在开发过程中会涉及税务部门以外的各种文书、资料，如国土部门的土地相关文书，规划部门的相关资料等。作为税务处理依据的文书、资料，纳税人在与税务机关沟通时，税务机关对其他部门文书的相关条款由于事前未经与税务部门协调，导致产生在税务处理时不被认可等情况，影响了纳税人的合法权益，且影响整个营商环境。建议各部门与税务部门建立联动机制，从而提升纳税遵从度，提升营商环境。

（五）清算单位的确定需要新老政策的合理过渡

从调研的情况来看，浙江省原地税局2014 年9 月发布的16 号公告实施后，全省基本都能严格按新政策执行，但对于新公告实施前的项目来说存在不合理性，如，一个项目有两个建设工程规划许可证，第一个项目全部是安置房（由政府统一回购安置，回购价极低），第二个项目全部是商品房，第一个项目增值率负数，第二个项目增值率超高，实质拿地时考虑到第二个地块可以补偿第一个项目的亏损。诸如此类老项目非常多，此时房地产企业不敢清算，税务机关也感到非常不合理，难以清算。建议老项目执行老政策，新项目执行新政策，这样不仅能解决实际问题，而且也符合法律不溯及既往原则。

（六）“两分法”和“三分法”的统一

在土地增值税项目清算中，“两分法”是将除普通住宅以外的可销售的所有物业类型均归为其他类型房地产，如别墅、豪宅、办公房、商铺、车位等。这些物业类型建筑结构、用途、装修标准等方面差异非常大，实际销售单价和单位面积成本有较大的差异，但在土地增值税清算时均归为其他类型房地产，共同核算增值额，使单类型物业形态的增值额正负数相互抵消，可实现整体较低的增值率，从而合理降低纳税人土地增值税的税负率。由此可见，在同等条件下，理论上采用“两分法”对纳税人较为有利。为了实现税收公平，建议统一政策，有利于房地产企业提前做好相关规划，实现在税收政策基本保持未变的前提下，可达到合理利用税收政策而减轻税收负担的目的。

四、结语

由于房地产开发项目的长周期性、形式多样性和土增清算复杂性的特点，以及当前的土地增值税清算相关政策文件不能及时、全面做出明确，产生了较多土增清算事项处理缺乏准确依据的问题，而更多地需要人为判断，这导致了实际清算工作中的一些现实问题难以完美解决，以及产生了土增纳税预期的不确定性。建议通过加强政策宣传培训、发挥中介专业化优势、及时进行税企沟通、税务部门与相关部门之间的联动协作、实现统一操作口径，解决清算难题，实现税收公平，优化营商环境。