审计视角下的唐宋之变

熊靖菊

(南昌师范学院审计处，江西南昌 330032)

审计作为国家治理的重要组成部分，关系着一个国家的财政系统能否健康运转，而审计水平则体现了一个政权调配、使用经济资源的能力与效率，还与权力的监督制衡密切相关，并反映了帝王与大臣、中央与地方、上级与下级之间的权力监督与平衡，也反映了一个政权所处的经济发展阶段。“审计”一词出现于宋朝，但审计行为古已有之。审计体现着统治阶层的治国思想，国家治理能达到什么水平，从该朝代的审计制度上就可以管中窥豹。

唐朝的文治武功都取得了极高的成就，盛唐成为中国历史上的一个高光时刻。唐朝能够达到如此高峰，既有历史进程发展带来的机遇，更得益于当时制度设计合理性带来的红利。唐朝的审计制度体现了其合理的权力架构，并在安史之乱以前总体运转良好，只是在安史之乱以后逐渐崩坏。

宋朝终结五代十国战乱，开启了又一个繁荣年代，其经济和技术水平较唐朝更进一步，但终究没能再现盛唐气象。由唐到五代、宋，中国的经济结构、社会面貌、政治生态和国民心态都出现了重大变化。宋朝的审计制度多次变动，反映了朝廷求变求强的心理，也体现了权力架构、治理体系的频繁调整。

一、唐宋之变及其影响

时代向前发展，每朝每代总有变化，然而唐宋之变是一种转折性的变化，深刻改变了中华文明的发展轨迹，对后世影响颇大。该变化起始于唐朝中期，定型于北宋末期，跨越三百余年，其影响之广，在诸多领域都留下了痕迹，审计领域也不例外。

(一)历史转折中的唐宋之变

安史之乱以前的唐朝被认为是中国古代的一个巅峰，文化、经济、军事、政治都达到了前所未有的高度，贸易繁荣，人民自信，国家开放，文化鼎盛，军事强大，行政高效，律法严明，疆域辽阔。安史之乱以后，虽然历经多次改革与中兴，可盛唐再也没能回归，直到公元907年被朱温所灭。宋朝文化繁荣，经济兴盛，技术发达，人口众多，可宋朝也不是那个开放自信、万国来朝的唐朝了，疆域萎缩、军事薄弱，国运走下坡路，乃至最后被外敌以武力两次灭亡，开历史之先河。唐宋之际成为了中国历史明显的转折点，国运的上升趋势转为下降，这就是所谓的“唐宋之变”。

(二)唐宋之变的影响

唐宋之变及影响至少体现在以下几方面：

1.土地私有制代替土地国有制，导致税法改变，“人头税”逐渐向半财产税过渡；征兵体制也因此改变，从公民兵即府兵，变为雇佣兵即募兵；土地兼并日益严重，无地人员渐多，社会维稳压力变大。

2.政府越来越受益于生产力发展和商业活动，经济更加发达，商品经济替代实物经济，税收也从实物化的租庸调变成了货币化的两税法，市场流动性增强；越来越繁荣的经济导致金融市场出现，纸币诞生，近代化国家的萌芽开始出现。

3.平民政治因科举考试而兴起，门阀士族渐渐式微并受五代战火重创，平民社会得到巩固，文武官集团分离，相互掣肘，皇权受到的约束越来越少，帝王权力越来越大，实现了完全的独裁专制。科举制度让机会更公平，但也降低了社会追求目标的多样性。

4.安史之乱的教训使得后世历代都向着中央集权加强的方向变化，强干弱枝，基层受到更多压制，行政效率让位于官僚权力分化，行政成本大增。低效的治理体系影响了国家军事实力的发挥，最终导致崩溃，消磨了民族的自信心，社会风气从开放逐渐变为保守。

5.宋朝的最终灭亡导致古代中华文明第一次出现明显断层，尽管并不彻底，但也影响到了诸多学科和制度的传承，打断了中国的第一次现代化进程，同时因国际军事行动导致的技术扩散，为受蒙古冲击较小的西欧日后崛起埋下了伏笔。

二、唐宋审计制度的变化

(一)唐以前的审计制度

审计的诞生可以追溯到遥远的夏朝。当时随着农业的发展逐渐有了丰富的物资剩余，统治集团为了核对自身实际掌握的物质资源而进行的核查就是审计的雏形，但远谈不上审计制度。经过商朝和周朝的发展，逐渐形成了初步的审计制度，西周的“大宰”、“宰夫”涉及审计的官职，但也负责官员考核，甚至还要肩负监察职能，与此同时主司财务收支的“司会”也掌管部分审计职责。可见制度还比较混乱，绩效考核、监察、审计、会计等职能还未分离。

战国时期各国出于战争需要加强了中央集权。各国统治阶层直接委派官员管理新掠夺来的土地，对官员考核和问责的需求增大，出现了上计制度，以审核地方官任内辖区记录的田赋、支出、人口等的各种账簿，并监督官员，预防腐败，但审计活动并非专业审计人员。秦汉时期继承并进一步完善了上计制度，让上计制度有法可依，更加模式化。秦汉疆域的广大也使得上计开始分层，县上计于所属郡国，郡国则上计于朝廷。汉朝设立州监察刺史巡视所属郡国，其职责涵盖经济活动监督，相当于监察机关履行了部分审计职能。由此可见，考核与审计、监察与审计在秦汉时期依然混合。

(二)唐朝的审计制度

唐朝采用的审计制度主要为比部审计。比部这一机构最早诞生于曹魏，在此之后的两晋和南北朝，尽管政权更迭频繁，但比部的设置一直存续而没有被废除，直到隋唐也保留了下来。从比部在魏晋南北朝时期的职权范围来看，比部一直具有一定的财务审计职能，而且还兼具司法或监察职能，并独立于财务部门之外，可以被视作独立审计机构的初级阶段。到了隋朝，比部还具有司法的色彩。但至唐朝，已成为主要的财务审计机构，且隶属于刑部，保证了审计独立性。刑部司法部门的属性也巩固了审计部门的权威。县级以上的账簿都要交由比部进行审计，除了会计报告之外，比部还要监督预决算执行情况，只有经过比部核准预算才能生效。同时在时间上也有限定，每年要在五月底之前出具全国范围的审计报告，京师府库则要三个月一比，中央机构也是每季度一审，而唐朝的比部人员编制一般是6官46吏共计52人，在地方州府上也并无分支机构。如此少的人员要完成如此多的工作，可见其效率很高。比部主官虽是按资历任命，但也多在相关专业机构中相互调动，余下官职也会考虑专业性，通常是精通计算财审书记的人员充当。

唐朝采用勾检制度来履行内部审计职责，从三省到九寺五监等机构大都设有勾检官，地方州县也设有勾检官。该官职负责勾检本部门所有公文，即审核本单位在规定时间内对规章的遵守情况，保障中央的令行禁止。本单位的财务收支情况自然也是勾检范围，且是重点审查对象，勾检结果要层层上报，最终至尚书省。勾检官在单位内部级别不高但掌管部门印信，不拜长官，较为超然。比部根据勾检情况进行事后审计。

唐朝监察权由御史行使，其中的财政稽查就属于审计的范畴。御史尤其关注国库出纳，对仓库物资损害程度有严格规定。御史不定期对各级官员进行巡查，以发现贪赃枉法和玩忽职守的行为，并进行弹劾。御史只有在掌握了具体贪腐证据之后才能进行弹劾，构成了比部审计的补充。

(三)北宋前期的审计制度

“审计”一词最早便出现于宋朝。北宋前期在形式上保留唐朝的三省制，但实际实行的是二府三司制。中书门下掌管政务，故又名政事堂，枢密院掌管军政大权，合称东西二府，财政大权交由三司掌管，财、政、军分权制衡。同时宋朝实行冗官制，官僚机构臃肿庞大，指挥链复杂，一般官员有官无职，职位皆为临时调配，受派遣出任相应官职，若无委派，则为闲散。三司作为最高财政机构，与东西二府鼎立，在历史上是首次，同时也掌管了审计事务，包括三部勾院、都磨勘司、勾凿司、马步军专勾司、都凭由司和都理欠司等部门都是专业审计机构。不同时期多有调整，这些机构替代了唐朝比部的审计职能，职能更加细化，北宋前期的比部已名存实亡。

三部勾院是中央的高级审计机关，尽管三部分分合合，但履行的主要是事后账目的送达审计，即定期勾稽下级地方和基层上报的各种账籍，同时要揭露审计过程中发现的违法行为。都磨勘司则是终审机构，再次勾检三部勾院勾检过的账簿。勾凿司则是三司的内部审计机构，负责审计机构内部事项。审计史上具有重要意义的审计院的前身就是马步军专勾司，采用事前审计的方式审计军队的给养俸禄和人员编制情况。北宋后期演变为诸军审计司，再到审计司、审计院。审计一词正式登上历史舞台。都凭由司和都理欠司也是中央审计机构，都凭由司负责凭证审计且涵盖事前审计和事后审计；都理欠司的职责是追讨审计发现的亏缺负欠。在宋朝，已经出现了抽样审计和实物盘点的制度。

(四)北宋后期及南宋的审计制度

熙宁期间为弥补运转失灵的三司审计体系新设账司，元丰年间作罢，除了账司，还设立过短命的三司会计司，效果依然不大，仅存在一年。在审计领域，北宋的分水岭事件是元丰改制。整个官僚体系开始精简人员，力求提高效率，节约开支，模仿旧唐再次确立三省制，比部从闲职变为主要审计机构，三部勾院和都磨勘司等主要审计机构都归于比部、刑部和户部。都凭由司和都理欠司的职责归于比部和半宫廷半行政的太府寺，其中除了追讨欠缺和勾覆凭证外，还有印发抄引事宜，盐引和钞票都是当时重要的有价证券。此时的比部既是复审机构，又是追缴机构，且不涉及财务工作，独立性较强。户部继承了三司的财务职能，也包括部分具有内部审计色彩的职能，且一度夺走了比部的审计权。

南宋时期，失去大量领土和人口，为了开源节流，大肆简并机构，强化财税体系，军政地位更加突出，三省合一，比部被削弱，仅由都官兼任比部长官，比部员额大为缩减，沦为形式上的审计。户部受益于财税体制加强，反而扩充了人员配置。为了监督财税收支，户部审计成为主要的审计方式，财审合一。与此同时，一些专门的审计机构如拘催所、太府寺下辖的审计院也一直存在。

(五)宋以后的审计制度

元朝攻灭南宋，一省制替代三省制。中央设中书省并建立行省制，中央和地方设检校所，内设照磨官，负责财务审计，御史则进行刷卷终审，中书省及各行省皆囊括其中，御史及行御史在发现问题之后可以对当事官员进行调查和弹劾，相当于监审合一，照磨官远不及御史在审计中所扮演的角色。

明清主要采用六科给事中与都察院各道监察御史进行审计，即科道官审计，也是监审合一的体制，审计属于监察的一部分，且属于从属地位。明朝审计主要关心是否违法乱纪贪赃枉法，而对官员绩效考核关注不足。常采用巡回审计和专项审计，取得一定效果。清朝的审计体系虽与明朝相似，但运行更加严密，制度更加健全，且同时考察官员绩效。

三、审计制度变化的原因分析及评价

唐宋及前后的审计制度变化由诸多因素推动，各因素的影响相互交织，对审计的改变也不尽相同。总的来说，古代审计制度是与财经制度配套的，随经济发展水平的变化而变化。而唐宋之际正是中国社会生活从古代迈向近代的一个尝试期，社会变动增多。这从唐朝审计制度的稳定和宋朝审计制度的多变中即可看出，皇权专制的历史惯性持续存在。同时隋唐诞生的科举制在宋朝得到空前发展，深刻影响了中国古代社会的发展方向。

(一)生产力和经济发展水平的提高

唐宋易代，正是生产力大发展时期。冶铁技术进步，生铁产量剧增，高产稻米被引进；人口膨胀，土地私有制成为主流；海陆贸易兴盛，商品经济逐渐替代了以物易物，货币大量使用，并出现了有价证券乃至纸币。唐朝前期的租庸调制已不合时宜，税收逐渐货币化。随着经济活动的越加复杂，以及实物货币并收的“过渡性”财税制度，审计对专业性的要求越来越高，审计范围和牵涉领域也越来越广，需要穿透的层级也越来越多，唐朝精简的审计机构已无法应付宋朝更加发达的经济情况。

为了更好地获取经济利益，监督官员在经济上的表现，保障政权的有效运行，宋朝从中央到地方再到重要部门都设置了越来越复杂的、包含大量审计人员的审计网络，分门别类，专业分工，各司其职，甚至职责重叠，力求控制好财政运转，增加中央对财务收支的把控，支撑朝廷存续。但改革往往只是摸索，走一步看一步，所以机构设置和运转情况经常出现调整甚至反复，审计制度在整个宋朝都处于不断的变化中。总体上看，宋朝的审计比唐朝更专业，分工更细致，采用的技术更高，但独立性和架构的合理性不如唐朝，成本也远高于唐朝。到了南宋时期却也勉强实现了朝廷的财政目标，保障了战争的开销，不过这是以极力压榨社会实现的。

(二)加强皇权专制的历史惯性

自西周以来，中国古代历朝都走在加强中央集权的道路上，因为历史总是反复印证，一旦中央权威衰弱，国家就会陷入动乱之中。出于维护国家安定统一的需要，各朝都倾向于抓权。凡是中央专制权威不巩固的王朝往往会历经浩劫，如西汉的七国之乱，和明朝的靖难之役，导火索就是中央想抓权削藩；西晋的八王之乱，唐朝的安史之乱，则是中央“开倒车”没有加强皇权专制造成的。所以中国古代的历史惯性就是加强中央的皇权专制。

唐朝在建国之初是朝着强化中央集权的方向迈进的，但出于对效率的平衡，职能机构还能够集中职权。到了唐玄宗时，为了降低统治成本和进行边疆战争，还加强了地方的权力，削弱了中央集权，为安史之乱埋下祸根。安史之乱以后，比部审计已很难开展，显示出了其没有地方派出机构的弊端。比部作为主要审计机构也有没别的方式补充，而且节度使辖区财政军一体，不受中央管辖，审计机构在得不到授权的情况下自然无法展开工作，地方上也没有别的审计机构替代，于是财政衰弱，中央陷于财政危机中，缺乏经济监督的吏治也不复当年之廉洁高效，节度使辖区巧取豪夺也加重财政窘况。被军阀分裂的唐朝最终滑入五代十国的战乱中。

宋朝吸取唐朝教训，强干弱枝，分散权力。职能部门的权力被充分切割，每个部门都无法形成合力。审计权也被分散，从中央到地方乃至各部门层层设置审计机构，互相牵制，互相补充，互相制衡，在当时的环境下把分权做到了极致，使得所有官僚组织权力变小且不完整，皆无法撼动皇权。但代价就是极端的低效和高成本，互相推诿扯皮，人浮于事。

(三)科举制度及其偏向性

隋唐出现的科举制度在宋朝得到空前发展，催生平民社会，社会公平性大大增强。读书就有出路，激励了社会平民，但也增强了社会的单一性，“惟有读书高”。科举虽然分为诸多科目，但儒学的四书五经最为重要，这一偏向性从唐朝开始，宋朝更甚。学习儒家经典几乎成为读书人的唯一选择，其他类型的知识被忽视，只能成为学有余力之后的兴趣爱好。再加上掌握相关专业知识的人员地位不如科举取士的地位，所以其他专业的从业者越来越少。审计就是需要掌握专门知识的行业，饱读四书五经的儒生并不精通财会审计技术，但却成为了审计部门的官员，那些掌握财会审计技术的人员却只能成为小吏，严重挫伤了专业人员的职业归属感，使得审计质量得不到保障。所以宋朝不断调整审计机构设置力求提高审计水平，但效果也只能勉强支撑财政运行。再加上社会经济发展带来的经济活动复杂化，缺乏财会审计专业技术的儒学官员越来越难胜任审计工作。